Актуально на 3 квартал 2017 года

Вложения в арендованное имущество

1.1.49 Отличия отделимых улучшений арендованного имущества от неотделимых. Отличить отделимые улучшения от неотделимых можно по следующему признаку: будет ли причинен арендованному имуществу вред, если попытаться отделить от него произведенное улучшение.

Если отделить улучшение можно без вреда для имущества, то такое улучшение является отделимым. Например, демонтаж системы видеонаблюдения не нанесет вреда арендованному зданию.

Такой вывод позволяет сделать статьи 623 Гражданского кодекса РФ. Что подразумевается под нанесением вреда арендованному имуществу, данная норма законодательства не разъясняет. Поэтому точный критерий отнесения улучшений к тому или иному виду можно прописать в договоре аренды или привести конкретный перечень работ с указанием того, к какому виду улучшений они относятся. Такой список поможет сторонам сделки разобраться в определении произведенных работ (например, при разрешении споров об оплате стоимости улучшений).

1.1.50 Компания отремонтировала арендованное имущество. Из норм гражданского законодательства следует, что ремонт арендованного имущества (как текущий, так и капитальный) не относится к работам по его улучшению. Улучшения – это новые дополнительные свойства имущества, без которых оно существовало и могло использоваться по назначению. Ремонт же нельзя признать улучшением, поскольку основной его целью является поддержание (восстановление) имущества в рабочем состоянии.

Такой вывод можно сделать на основании статей , Гражданского кодекса РФ и Положения, утвержденного . Подтверждает его арбитражная практика (см., например, ). Применим данный вывод как для целей бухучета, так и налогообложения ( ст. 1 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, ст. 11 НК РФ, ).

1.1.51 Амортизация неотделимых улучшений арендованного имущества. По неотделимым улучшениям арендованного имущества арендатору можно начислять амортизацию, пока действует договор аренды. Для этого необходимо, чтобы выполнялось два условия: улучшения согласованы с арендодателем, и он их не компенсирует ( ст. 256, ст. 258 НК РФ).

Амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем ввода улучшений в эксплуатацию. А вот по окончании договора аренды амортизацию арендатор начислять уже не вправе. Арендатор может не успеть полностью самортизировать стоимость неотделимых улучшений. Тогда недоамортизированную часть капитальных вложений учесть при расчете налога на прибыль нельзя ().

После пролонгирования договора арендатор сможет продолжить начислять амортизацию по неотделимым улучшениям. Причем это можно делать даже в том случае, если изменения сроков в договор не внесены. То есть изначально установленный срок аренды закончился, но арендатор продолжает пользоваться имуществом, поскольку арендодатель не против этого. В этом случае договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок ().

Но если арендатор готов отстаивать свою позицию в суде, он может применить амортизационную премию к неотделимым улучшениям арендованного имущества. Обосновать такое решение можно следующими аргументами.

Капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного имущества, которые произведены с согласия арендодателя и по условиям договора арендатору не возмещаются, признаются амортизируемым имуществом (

Как арендатору установить срок полезного использования произведенных капитальных вложений в арендованный объект основных средств и как начислять амортизацию, если договор аренды данного имущества заключен на срок менее 12 месяцев, но возможна пролонгация? Объясняют эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Дмитрий Игнатьев и Олег Графкин.

Договор аренды объектов основных средств заключен на 11 месяцев, по окончании которых заключается дополнительное соглашение на продление срока действия договора на последующие 11 месяцев. По данным бухгалтерского и налогового учета, данное имущество полностью самортизировано. Арендатор, с согласия арендодателя, производит капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. Вправе ли арендатор самостоятельно определить срок полезного использования на неотделимые улучшения, отличный от срока полезного использования реконструированного объекта, и начислять амортизацию согласно этому сроку?

Бухгалтерский учет

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, отвечающие критериям, установленным п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01), учитываются в составе объектов основных средств (п. 5 ПБУ 6/01, п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее - Положение N 34н). Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 47 Положения N 34н).

Таким образом, произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором в составе основных средств до их выбытия в рамках договора аренды (письма Минфина России от 24.05.2013 N 03-05-05-01/18569, от 13.03.2012 N 03-05-05-01/15).

Согласно п. 20 ПБУ 6/01 организация самостоятельно устанавливает срок полезного использования объекта основных средств при принятии его к бухгалтерскому учету исходя из:

Ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

Ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

Нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например срок аренды).

Напоминаем, что сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации (п. 4 ПБУ 6/01). Сроки полезного использования основных средств являются оценочными значениями (п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений").

В связи с тем, что организация предполагает пролонгацию договора аренды, считаем, что срок полезного использования капитальных вложений в арендованный объект основных средств следует устанавливать исходя из предполагаемого срока эксплуатации арендованного объекта основных средств с учетом ожидаемого срока продления договора аренды - прямого запрета на это нормы ПБУ 6/01 не содержат.

Неотделимые улучшения арендованного имущества амортизируются в общем порядке, то есть с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и до первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта, либо списания этого объекта с бухгалтерского учета одним из способов, предусмотренных п. 18 ПБУ 6/01 (п.п. 21, 22 ПБУ 6/01).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Амортизируемым имуществом признаются и капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

В силу п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация).

При этом капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, отвечающие критериям признания их амортизируемым имуществом, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией.

Таким образом, арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды. При этом в случае, если договор аренды будет пролонгирован, арендатор сможет продолжить начисление амортизации в установленном порядке (письма Минфина России от 22.02.2013 N 03-03-06/2/5003, от 04.04.2012 N 03-03-06/1/179, от 03.05.2011 N 03-03-06/2/75).

Отметим, что факт заключения договора аренды на срок менее 12 месяцев не препятствует признанию капитальных вложений в предоставленные в аренду объекты основных средств амортизируемым имуществом (письма Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/384, от 04.04.2012 N 03-03-06/1/179).

Из п. 1 ст. 258 НК РФ также следует, что арендатор вправе определять срок полезного использования капитальных вложений, установленный именно для них Классификацией (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 21.01.2010 N 03-03-06/2/7). Если же такой объект Классификацией не предусмотрен, то налогоплательщик должен установить срок полезного использования капитальных вложений самостоятельно в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ, дополнительно письма Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/638, от 13.04.2010 N 03-03-06/2/75). Если и данные критерии применить будет невозможно, на наш взгляд, налогоплательщик будет вправе определять срок полезного использования неотделимых улучшений исходя из самостоятельно разработанных критериев. Напоминаем, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Начисление амортизации по неотделимым улучшениям начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти улучшения были введены в эксплуатацию (п. 4 ст. 259, п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ).

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ .

Для экономического возмещения физического и морального износа стоимость основных фондов в виде амортизационных отчислений включается в затраты на производство продукции. Таким образом, амортизация это постепенный перенос стоимости основных средств на производимую продукцию.

Амортизационные отчисление производятся предприятиями, ежемесячно исходя из установленных норм амортизации по отдельным группам и инвестируемым объектам, и балансовой стоимости основных средств.

Норма амортизации – установленный государством годовой процент, погашение стоимости основных фондов, что определяет сумму ежегодного размера амортизационных отчислений.

Чтобы на основное средство можно было начислять амортизацию , оно должно отвечать ряду признаков. Эти признаки определяет пункт 30 Порядка и пункт 1 статьи 256 НК РФ. Перечислим их:

• основное средство должно находиться в собственности предпринимателя;
• основное средство должно стоить более 10 000 рублей (с 2008 года НК РФ устанавливает «планку» в 20 000 рублей);
• срок полезного использования должен быть более 12 месяцев.

Если имущество индивидуального предпринимателя не будет отвечать указанным признакам, то оно не будет считаться амортизируемым . Значит, затраты на приобретение такого имущества можно будет списать в расход единовременно. Но это имущество должно быть приобретено с целью извлечения выгоды, его покупка должна быть документально подтверждена и экономически оправдана (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Каждому типу имущества, в данном случае основным средствам, соответствует срок полезного использования . Порядок и НК РФ делят амортизируемое имущество по группам в зависимости от срока возможного полезного использования имущества (п. 35 Порядка, п. 3 ст. 258 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ и Порядок определяют всего десять амортизационных групп . Каждая из групп включает определенный перечень основных средств (имущества). Перечень определяется постановлением ­Правительства от 1 января 2002 года № 1.

Если в перечне не окажется имущества предпринимателя, то он сможет определить срок полезного использования в соответствии с рекомендациями изготовителя такой вещи (п. 36 Порядка). Таким сроком может служить, например, гарантийный срок на вещь.

НК РФ предусматривает два метода расчета амортизации – линейный и нелинейный.

Сумма амортизации относится на расходы ежемесячно при применении каждого из методов, тем самым обеспечивая постепенное списание стоимости основного средства .

Разница в методах заключается в том, что при линейном методе мы исходим из первоначальной стоимости амортизируемого имущества , а при нелинейном – из остаточной стоимости.

Линейный способ начисления амортизации:

Норма амортизации рассчитывается по следующей формуле:

К = (1: N) × 100%,

где К – это норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости, N – срок пользования оборудования (месяца).

Нелинейный способ начисления амортизации:

В данном случае применяется другая формула расчета нормы амортизации:

К = (2: N) × 100%,

где К – это норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, N – срок полезного использования принтера.

Капитальные вложения – совокупность затрат за определенный период по созданию новых, реконструкцией имеющихся основных фондов, производственного и торгового назначения.

Привлечение инвестиций всегда связано с необходимостью технико-экономического обоснования (ТЭО), оно может быть разным, однако при всех условиях содержит показатели:

§ расчет объема, выпускаемой продукции и ее ассортимент;

§ количество посадочных мест;

§ метод и организация обслуживания потребителя;

§ объемы и общие планирование стоимости строительства и реконструкции;

§ потребности в оборудовании;

§ потребность в сырьевых ресурсах;

§ сроки начала настройки и ввода в эксплуатацию, ожидаемый оборот, уровень ожидаемой прибыли и накоплений;

§ потребность в рабочей силе;

§ источник финансирования.

При обосновании капитальных вложений просчитывают срок окупаемости объекта и коэффициент эффективности капитальных вложений.

Коэффициент эффективности – это обратная величина сроку окупаемости.

ТЭО реконструкции объектов отличается от ТЭО строящихся, т.к. включает сравнительные расчеты для сопоставления данных о производственной экономической эффективности объекта.

Такое сопоставление необходимо:

а) для определения наилучшего варианта реконструкции;

в) для сопоставления значений до реконструкции и после нее.

Рассчитывается коэффициент сравнительной эффективности как отношение изменения результатов (издержки или прибыль) к разнице капитальных вложений.

Анализ основных фондов. Направлен на поиск резервов и увеличение эффективности их использования. Фактически он сводится в расчеты, состоящие из трех групп:

1. показатели использования основных фондов. Помимо, фондоотдачи и фондовооруженности рассчитывается рентабельность, товарооборот на одно посадочное место, прибыль на одно посадочное место, удельная прибыль и т.д.

2. показатели состояния основных фондов. Коэффициенты выбытия, годности, обновления, износа, сменности, эффективного и экстенсивного использования, интегральный, процент практически работающего оборудования, простои (часы и проценты) с разбивкой на часовые и целосменные, с указанием причин простоя.

3. определение резервов для увеличения выпуска продукции. Оборот, приходящийся на 1 час работы оборудования, прибыль, экономические эффекты от улучшения организации работы, от видового усовершенствования, прилагается график повышения квалификации персонала и сроки текущего капитального и планово-предупредительного ремонта оборудования.

Планирование основных средств см. Ефимова.

Распределение обязанностей по содержанию имущества на протяжении срока аренды зависит от того, как составлен договор. В силу ст. 616 ГК РФ арендатор обязан производить только текущий ремонт, а арендодатель - капитальный ремонт, если иное не предусмотрено договором.

В соответствии с положениями ст. 623 ГК РФ неотделимые улучшения, произведенные арендатором, по окончании срока действия договора аренды остаются в собственности арендодателя. При этом согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Внимание

Неотделимыми являются улучшения, которые нельзя отделить от арендованной вещи без вреда для нее.

Если арендодатель дает согласие на производство таких улучшений, он обязуется принять назад вещь в измененном, улучшенном состоянии. То есть, если изначально арендодатель дал согласие на производство в принадлежащем ему объекте неотделимых улучшений, отказаться от них он уже не может, а также не имеет права отказываться от возмещения арендатору понесенных им расходов на неотделимое улучшение, за исключением случая, когда такой отказ прямо предусмотрен договором аренды. Если в договоре подобного условия не содержится, арендатор после прекращения договора аренды (см. определение ВАС РФ от 16.05.2008 N 5990/08) вправе требовать от арендодателя возмещения понесенных им затрат, в том числе путем зачета в счет арендной платы (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65, определение ВАС РФ от 14.01.2008 N 17489/07).

По мнению Минфина России, изложенному в письме

Неотделимые улучшения должны быть переданы арендодателю по окончании срока аренды. Прекращение договора аренды предполагает проведение процедуры передачи объекта ОС арендатором арендодателю (ст. 622 ГК РФ). Если арендодатель не компенсирует капвложения арендатору, то неотделимые улучшения передаются арендатором безвозмездно.

При решении вопросов налогообложения и бухгалтерского учета следует иметь в виду, что амортизируются только вложения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. При этом организация самостоятельно решает, какие расходы являются расходами на ремонт, а какие - капитальными вложениями в арендованные средства (письма Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-07/1 , от 18.11.2009 N 03-03-06/1/763 , N 03-03-06/1/762 , , от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677 , от 30.03.2009 N 03-03-06/1/197 , от 16.10.2007 N 03-03-06/2/191).

Типовые проводки

Имущество, не являющееся собственностью организации, должно учитываться на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником (п. 18 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н, п. 14 и п. 82 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н).

стоимость неотделимых улучшений, не возмещаемая арендодателем, списана в состав прочих расходов

Между тем, Минфин России придерживается мнения, что произведенные арендатором капвложения в арендованный объект в любом случае учитываются арендатором в составе ОС до их выбытия в рамках договора. Свой вывод финансовое ведомство делает на основании п. 5 ПБУ 6/01 без ссылки на нормы Методических указаний (см. письма , и ). Причем в письмах подчеркивается, что Методические указания действуют в части, не противоречащей ПБУ 6/01 .

Итак, произведенные капитальные вложения в арендованные объекты ОС организация-арендатор учитывает в составе собственных ОС, если выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01 (п. 5 ПБУ 6/01). Критерии квалификации объектов в качестве ОС согласно п. 4 ПБУ 6/01 в отношении неотделимых улучшений в большинстве случаев выполняются, за исключением следующих ситуаций:

Предполагаемый оставшийся срок аренды составляет не более 12 месяцев;

Возмещение стоимости и передача неотделимых улучшений арендатором арендодателю производятся сразу после окончания работ по производству неотделимых улучшений.

Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). В рассматриваемой ситуации организация в бухгалтерском учете может установить срок полезного использования неотделимых улучшений арендованного основного средства равным оставшемуся сроку аренды ОС в соответствии с договором аренды (п. 20 ПБУ 6/01).

Документооборот

Все формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта, а разрабатывает - лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм, Законом N 402-ФЗ не предусмотрено. В то же время при разработке собственных форм первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать привычные унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

На объект капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендатор открывает отдельную инвентарную карточку (за основу для разработки карточки может быть принята форма ОС-6 , утвержденная постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7). Документальным подтверждением проведения и окончания работ будут являться приказ руководителя организации о проведении улучшений и акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (за основу для разработки акта может быть принята форма N ОС-3 , утвержденная постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Отделимые улучшения в целях налогообложения прибыли учитываются как отдельный объект ОС и амортизируются в общем порядке (п. 1 ст. 256 НК РФ). Затраты на улучшения сроком полезного использования менее 12 месяцев или стоимостью менее 100 000 руб. (до 1 января 2016 года - менее 40 000 руб.) включаются в материальные расходы (п. 1 ст. 254 НК РФ).

Порядок налогообложения неотделимых улучшений зависит от того, осуществлены ли такие улучшения с согласия арендодателя или без согласия, а также возмещаются ли арендатору.

1. Если неотделимые улучшения осуществлены без согласия арендодателя , то стоимость произведенных неотделимых улучшений не учитывается в целях налогообложения, улучшения не подлежат амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ, см. также письма УФНС РФ по г. Москве от 24.03.2006 N 20-12/25161 , от 17.03.2006 N 18-11/20791 , от 16.03.2006 N 18-11/1/20791). При безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендодателю их стоимость не включается в расходы (п. 16 ст. 270 НК РФ),

2. Если неотделимые улучшения осуществлены с согласия арендодателя , но арендатору не возмещаются, то в течение срока договора аренды их стоимость погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 , см. также письма Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-07/1 и ). Амортизация начисляется в течение срока действия договора аренды (шестой абзац п. 1 ст. 258 НК РФ, письма Минфина России от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215 и от 05.02.2008 N 03-03-06/2/12 , ФНС России от 17.08.2009 N 3-2-13/181 , УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 N 20-12/053638 и от 18.03.2008 N 20-12/025122.1). Если впоследствии договор пролонгируется, то арендатор вправе и дальше продолжать начислять амортизацию (письмо Минфина России от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140).

Рассчитывается амортизация с учетом срока полезного использования арендованного объекта ОС, который определяется в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, а в случае отсутствия объектов в классификации - в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 1 , п. 6 ст. 258 НК РФ).

Норма амортизации капвложений у арендатора рассчитывается исходя из срока полезного использования, определенного в соответствии с классификацией, или для объекта аренды, или для самих капитальных вложений (см. также письмо Минфина России от 21.01.2010 N 03-03-06/2/7).

При выбытии неотделимых улучшений (передача арендодателю по акту) происходит автоматическое выбытие и в налоговом учете. Соответственно, амортизация прекращает начисляться. Недоамортизированная часть стоимости улучшений не учитывается в целях налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ). См. также письма Минфина России от 17.12.2015 N 03-07-11/74085, от 10.11.2008 N 03-03-06/1/620 , от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140 , УФНС России по г. Москве от 28.06.2007 N 20-12/060972).

Даже если между арендодателем и арендатором заключается новый договор аренды по тому же объекту, начисление амортизации по капитальным вложениям в целях налогообложения прибыли должно быть прекращено по прежнему договору с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первоначального договора аренды (см. письма Минфина России от 21.11.2012 N 03-03-06/1/601, от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174 , УФНС России по г. Москве от 25.08.2010 N 16-15/089245@).

Вместе с тем, в случае внесения изменений в договор аренды о продлении срока аренды в порядке, установленном главой 29 ГК РФ, арендатор вправе начислять амортизацию по капитальным вложениям в течение нового срока действия договора аренды (см. письмо Минфина России от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174). Кроме того, по мнению Минфина России, выраженному в письме от 11.08.2017 N 03-03-06/1/51578, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды.

Согласно официальной позиции амортизационная премия в отношении неотделимых улучшений не применяется (письма Минфина России от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18 и от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82).

Обратите внимание, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 21.11.2012 N 03-03-06/1/601, расходы на капитальные вложения, произведенные будущим арендатором в рамках предварительного договора аренды с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, могут учитываться будущим арендатором для целей налогообложения, начиная с момента заключения и в течение срока действия договора аренды. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.

3. Если неотделимые улучшения осуществлены с согласия арендодателя и возмещаются арендатору , то сумма, полученная от арендодателя в возмещение стоимости неотделимых улучшений, включается в налогооблагаемые доходы (п. 1 ст. 249 НК РФ).

НДС

При передаче улучшений арендодателю имеет место либо возмездная (при возмещении арендодателем), либо безвозмездная передача результатов выполненных работ, облагаемая НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Так считают конролирующие органы. Арбитражные суды зачастую также придерживаются мнения, что при передаче на баланс арендодателя капитальных вложений арендатор обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС.

Однако в судебной практике существуют и противоположные решения, согласно которым при передаче арендодателю затрат на стоимость неотделимых улучшений арендованного объекта не возникает операций, признаваемых объектом обложения НДС. Судьи указывают, что результатом работ арендатора по реконструкции помещения явились неотделимые улучшения арендованного имущества, которые в любом случае являются собственностью арендодателя с момента их создания. Эти улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, поэтому на основании ст. 38 и ст. 146 НК РФ объект обложения НДС не возникает. Однако такая точка зрения связана с налоговым риском, поэтому большинство компаний предпочитают начислять НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю.

При возмездной передаче (возмещении арендодателем) налоговая база определяется как договорная (рыночная) стоимость передаваемых неотделимых улучшений без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

При безвозмездной передаче налоговой базой по НДС является рыночная стоимость неотделимых улучшений, передаваемых безвозмездно, без учета НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 26.01.2007 N 19-11/06916). При этом рыночная цена определяется в соответствии со ст. 105.3 НК РФ. В п. 1 ст. 105.3 НК РФ указано, что цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются невзаимозависимые лица, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. Согласно п. 3 ст. 105.3 НК РФ при определении налоговой базы с учетом цены, примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если налоговыми органами не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ. При этом налогоплательщик вправе применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены сделки, если фактически примененная в сделке цена не соответствует рыночной.

4) В свою очередь, арендодатель как собственник объекта аренды, принявший на себя бремя капитальных вложений, предъявленные арендатором в таком порядке суммы НДС может либо принять к вычету согласно ст. 171 НК РФ, либо включить в расходы при исчислении налога на прибыль на основании ст. 170 НК РФ.

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО

По правилам бухгалтерского учета арендатор включает в состав основных средств произведенные капитальные вложения, если они они соответствуют критериям, указанным в п. 4 ПБУ 6/01 (второй абзац п. 5 ПБУ 6/01).

Таким образом, арендатор, который фактически учел неотделимые улучшения на своем балансе в качестве основных средств, должен уплачивать налог на имущество. Аналогичную точку зрения выразил Минфин России в письмах от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17 , от 16.12.2008 N 03-05-05-01/73 , от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37 .

Обратите внимание, что движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, не признается объектом обложения налогом на имущество (до 1 января 2015 года, с 1 января 2015 года не признаются объектом налогообложения ОС, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств). Вопрос о том, является ли капитальное вложение само по себе движимым или недвижимым имуществом, не урегулирован и должен решаться отдельно в каждом конкретном случае. По нашему мнению, отнесение того или иного капвложения к недвижимости зависит от того, подлежат ли права на этот объект государственной регистрации в соответствии со ст. 131 ГК РФ и Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ.

Пример

Организация, применяющая общую систему налогообложения, в апреле произвела капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендуемое помещение (отдельный вход) с согласия арендодателя. Стоимость арендуемого здания по оценке, указанной в договоре, 3 000 000 руб. Срок аренды - 2 года (24 месяца) с 1 января. Арендодатель по договору не возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений. Работы выполнены подрядной организацией. Капитальные затраты составили 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб. Срок полезного использования улучшения установлен 20 месяцев (до окончания договора аренды). Амортизация линейная.

Арендованное помещение арендатор должен учитывать на забалансовом счете 001 в оценке, указанной в договоре:

		Сумма, руб	Описание
			учтено за балансом арендованное помещение (на основании акта приема-передачи)

Расходы по неотделимым улучшениям арендатор учитывает на счете 08 :

		Сумма, руб	Описание
		500 000 (590 000 - 90 000)	учтены расходы на создание неотделимых улучшений
			неотделимые улучшения включены в состав основных средств
			отражен НДС, предъявленный подрядчиком
			НДС принят к вычету

		Сумма, руб
		25 000 (500 000: 20 мес.)

В «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0) поддерживается учет большинства операций с основными средствами. Об особенностях отражения в бухгалтерском и налоговом учете арендатора капитальных вложений в арендованную недвижимость читайте в этой статье. На конкретном примере мы рассмотрим порядок налогообложения неотделимых улучшений у арендатора, в том числе вопросы исчисления налога на прибыль, НДС и налога на имущество.

Арендуя здание или помещение на длительный срок, арендатор достаточно часто производит работы по улучшению этого имущества под свои нужды: устанавливает перегородки, системы кондиционирования, прокладывает компьютерные сети, заменяет освещение и т. д. Для правильной квалификации таких расходов необходимо отличать ремонт от реконструкции, стоимость которой учитывается в налоговом учете как капитальные вложения.

Если произведенные работы не носят капитального характера, то они квалифицируются как ремонтные и относятся на текущие затраты. Порядок учета расходов арендатора на ремонт арендованного имущества зависит от условий договора аренды. Так, арендатор может учесть затраты на ремонт при условии, что договором возмещение указанных затрат арендодателем не предусмотрено (п. 2 ст. 260 НК РФ). При этом затраты на ремонт учитываются в составе прочих расходов (единовременно в сумме фактических затрат).

К примеру, условиями договора аренды предусмотрено, что обязанность осуществлять текущий и капитальный ремонт за свой счет лежит на арендаторе.

В этом случае арендатор имеет все основания включить затраты на ремонт (любой, в том числе и капитальный) арендованного имущества в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 18.11.2009 № 03-03-06/1/763).

Если же в соответствии с условиями договора капитальный ремонт осуществляется за счет арендодателя, то арендатор, который произвел такой ремонт за свой счет и не потребовал возмещения от арендодателя, не имеет права учесть расходы на ремонт в составе расходов.

Капитальные вложения в основные средства - это затраты на реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, иначе говоря, на улучшение объекта. Статья 623 Гражданского кодекса дает следующую классификацию улучшений арендованного имущества:

• отделимые улучшения - самостоятельные вещи, которые можно использовать отдельно от арендованного имущества, такие улучшения по общему правилу принадлежат арендатору, если иное не предусмотрено договором аренды;
• неотделимые улучшения - улучшения, которые нельзя отделить от предмета аренды без вреда для него.

Возмещение затрат на неотделимые улучшения возможно в следующем порядке:

• если неотделимые улучшения произведены за счет собственных средств арендатора и с согласия арендодателя, то арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих неотделимых улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды;
• стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Таким образом, существенное значение имеет согласие арендодателя на осуществление работ по капитальным вложениям в арендованное имущество. Без полученного согласия ни арендатор, ни арендодатель не смогут отнести на расходы стоимость выполненных работ. Помимо этого у арендодателя могут возникнуть дополнительные налоговые риски в отношении непризнания дохода в виде стоимости улучшений (письмо Минфина России от 03.05.11 № 03-03-06/1/280).

Бухгалтерский учет неотделимых улучшений у арендатора

Порядок отражения капитальных вложений в составе арендованных основных средств зависит от того, в чьей собственности находятся улучшения.

Поскольку положениями Гражданского кодекса РФ не определено, кто является собственником неотделимых улучшений, собственник определяется условиями договора аренды.

Стоимость капитальных вложений формируется в сумме фактически понесенных затрат арендатора, которые отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

По окончании работ капитального характера арендатор списывает накопленные суммы с кредита счета 08 (п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н):

• в дебет счета 01 «Основные средства», если капитальные вложения признаются собственностью арендатора;
• в дебет счета учета расчетов (62, 76 и т. д.), если капитальные вложения являются собственностью арендодателя.

Если по договору аренды капитальные вложения являются собственностью арендатора, то капитальные вложения в арендованный объект основного средства учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект (п. 3, п. 10 Методических указаний, п. 5 ПБУ 6/01).

Стоимость неотделимого улучшения погашается путем начисления амортизации в течение срока его полезного использования, а срок полезного использования для такого основного средства может быть установлен равным оставшемуся сроку аренды объекта (п.п. 17, 20 ПБУ 6/01).

Налоговый учет неотделимых улучшений у арендатора

По неотделимым улучшениям, которые проводились с согласия арендодателя, но без возмещения произведенных затрат на их создание, арендатор вправе начислять амортизацию в течение срока действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Для определения нормы амортизации по неотделимым улучшениям арендатор может использовать, руководствуясь Классификацией ОС, либо срок полезного использования арендованного имущества, либо срок полезного использования неотделимых улучшений (письмо Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/638). После окончания срока аренды оставшуюся несамортизированной часть капитальных вложений учесть в расходах по налогу на прибыль нельзя (п. 16 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина России от 01.08.2011 № 03-03-06/1/442).

Если неотделимые улучшения проводились с согласия арендодателя и с последующим возмещением, то при их передаче у арендатора возникают доходы от реализации, которые можно уменьшить на величину расходов, произведенных на создание таких улучшений (п. 1 ст. 248 НК РФ, п. 1 ст. 249 НК РФ, п. 1 ст. 268 НК РФ).

Произведенные арендатором капитальные вложения в объект арендованного имущества (неотделимые улучшения), включаются в налогооблагаемую базу по налогу на имущество на общих основаниях (п. 1 ст. 374 НК РФ с учетом положений п. 4 ст. 374 НК РФ, ст. 381 НК РФ, письмо Минфина РФ от 27.12.2012 № 03-05-05-01/80).

Если организацией-арендатором произведены капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества, налоговая база в отношении которого определяется исходя из кадастровой стоимости, то налоговая база в отношении учтенных на балансе арендатора капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества определяется как среднегодовая стоимость, определяемая по данным бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 03.09.2014 № 03-05-05-01/44118).

Даже если арендодатель не компенсирует стоимость неотделимых улучшений, арендатору следует на дату их передачи начислить НДС (письмо Минфина России от 25.02.2013 № 03-07-05/5259), т.к. в целях начисления НДС передача на безвозмездной основе товаров (работ, услуг) признается реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В то же время существует и иная точка зрения, согласно которой неотделимые улучшения арендуемого помещения являются собственностью арендодателя, поэтому их передача не может быть признана реализацией и объекта налогообложения по НДС не возникает (Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2014 № Ф05-17237/2013 по делу № А40-45990/13-116-97).

Рассмотрим, как отражаются неотделимые улучшения в учете арендатора в «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0) на следующем примере:

Пример 1

Организация ООО «Андромеда» применяет общую систему налогообложения и положения ПБУ 18/02. ООО «Андромеда» (арендатор) заключила договор аренды складских площадей с ООО «Фрегат» (арендодатель) сроком на 3 года: с 1 октября 2012 года по 30 сентября 2015 года Арендатор и арендодатель не являются взаимозависимыми лицами. В апреле 2014 года в связи с производственной необходимостью и с разрешения арендодателя арендатор проводит реконструкцию складских помещений (устанавливает грузоподъемный лифт) с привлечением подрядчика. Стоимость грузоподъемного механизма с учетом работ составила 936 802 руб. (в т. ч. НДС 18 % - 142 902,00 руб.). Расходы арендатора по созданию неотделимых улучшений арендодатель не компенсирует. Передача неотделимых улучшений арендатору производится по окончании срока договора аренды. Согласно учетной политике ООО «Андромеда» применяет линейный метод начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Амортизационная премия не применяется.

Регистрация принятия на учет арендованного помещения выполняется Операцией, введенной вручную (раздел Операции ). Дата операции должна соответствовать дате, указанной в акте сдачи-приемки складских площадей. Стоимость передаваемого здания указывается по дебету счета 001 «Арендованные основные средства». Начиная с октября 2012 года ООО «Андромеда» ежемесячно включает услуги по аренде в расходы по обычным видам деятельности.

Поступление грузоподъемного лифта от поставщика, регистрируется в учетной системе на закладке Оборудование документа Поступление оборудования (раздел ОС и НМА ). Работы по монтажу и пуско-наладке грузоподъемного лифта можно отразить документом поступления услуг или документом Поступление доп. расходов, указав счет учета 08.04 «Приобретение объектов основных средств» и соответствующий внеоборотный актив. Таким образом, по дебету счета 08.04 сформируется стоимость капитальных вложений в арендованное помещение в виде неотделимого улучшения, которое будет учитываться у арендатора в качестве отдельного инвентарного объекта.

По условиям примера предполагаемый оставшийся срок аренды составляет более 12 месяцев, выполняются и остальные условия, изложенные в п. 4 ПБУ 6/01 , поэтому в апреле 2014 года ООО «Андромеда» принимает к учету грузоподъемный лифт в качестве основного средства.

Напоминаем, что абзацем 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ установлено, что при приобретении основных средств, оборудования к установке или нематериальных активов вычеты сумм налога на добавленную стоимость производятся в полном объеме после принятия на учет данных объектов.

По мнению Минфина России, право на вычет при приобретении основного средства возникает у покупателя только после отражения актива в составе основных средств на счете 01 (письмо от 29.01.2013 № 03-07-14/06). В программе вычет по НДС, предъявленному поставщиком грузоподъемного лифта, можно будет отразить во втором квартале 2014 года с помощью регламентного документа Формирование записей книги покупок (раздел Операции -> Регламентные операции НДС ).

Принятие к учету и ввод в эксплуатацию неотделимого улучшения, как и любого другого основного средства, выполняется в программе с помощью документа Принятие к учету ОС с видом операции Оборудование . Доступ к документу осуществляется из раздела ОС и НМА .

Отметим особенности, на которые необходимо обратить внимание, заполняя документ Принятие к учету ОС в отношении неотделимых улучшений:

• при создании нового элемента справочника Основные средства (рис. 1) в поле Тип ОС переключатель необходимо установить в положение Капитальное вложение в арендованное имущество. В этом случае неотделимое улучшение, независимо от амортизационной группы и даты принятия к учету, будет формировать налогооблагаемую базу по налогу на имущество;
• определяя срок полезного использования объекта для расчета амортизации в целях бухгалтерского учета, организация вправе, согласно п. 20 ПБУ 6/01, установить этот срок, равным оставшемуся сроку аренды. По условиям нашего примера оставшийся срок аренды составляет 18 месяцев, и его необходимо указать на закладке Бухгалтерский учет (реквизит ). Таким образом, ежемесячная сумма амортизации грузового лифта составляет 44 105,56 руб. (793 900 руб. / 18 мес.);
• срок полезного использования неотделимого улучшения для определения нормы амортизации в целях учета по налогу на прибыль устанавливается согласно Классификацией ОС . На закладке Налоговый учет в поле Срок полезного использования (в месяцах) необходимо указать значение, соответствующее третьей амортизационной группе (37 месяцев). Соответственно, ежемесячная сумма амортизации по капитальным вложениям в арендованное здание составляет 21 456,76 руб. (793 900 руб. / 37 мес.).

С мая 2014 года начинает начисляться амортизация по грузовому лифту. Из-за разного срока полезного использования, определенного для целей бухгалтерского и налогового учета, ежемесячно возникают временные разницы, и признается отложенный налоговый актив.

Напоминаем, что в 2014 году движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, не являлось объектом по налогу на имущество организаций (подп. 8 ст. 374 в ред. Федерального закона от 29.11.2012 № 202-ФЗ).

С 1 января 2015 года движимое имущество, отнесенное к III-X амортизационным группам, является объектом по налогу на имущество организаций.

При этом налог на имущество на данные объекты основных средств, которые приняты на учет после 1 января 2013 года, не начисляется как на льготируемое (п. 25 ст. 381 НК РФ, письмо Минфина России от 19.02.2015 № 03-05-05-01/7976). Исключение из данной льготы - движимое имущество, включенное в III-X амортизационные группы, принятое на учет с 1 января 2013 года в результате:

• реорганизации или ликвидации юридических лиц;
• передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми (п. 25 ст. 381 НК РФ).

Начиная с отчетности за полугодие 2014 года и до момента выбытия грузовой лифт, включенный в третью амортизационную группу, попадает в налогооблагаемую базу по налогу на имущество, поскольку неотделимое улучшение является капитальным вложением именно в объект недвижимости (рис. 2).

Снятие с учета арендованного имущества и передача неотделимых улучшений арендодателю

Стороны договора аренды подписывают акт сдачи-приемки объекта недвижимости. Несмотря на то, что произведенные арендатором неотделимые улучшения - это собственность арендодателя, передача грузового лифта все равно должна быть оформлена документально.

Поэтому в акте сдачи-приемки складских помещений целесообразно отразить также и передачу неотделимых улучшений, приложив при необходимости копии первичных документов (накладную на оборудование и акт на работы по установке грузового лифта, справка-расчет амортизации и т. д.).

Регистрация снятия с учета арендованного здания отражается в учетной системе Операцией, введенной вручную . Стоимость возвращаемых складских помещений указывается по кредиту счета 001 «Арендованные основные средства». Для отражения передачи неотделимых улучшений можно использовать стандартный документ учетной системы Списание ОС (рис. 3).

Поскольку для целей налогового учета недоамортизированная часть капитальных вложений в расходах не учитывается, то в поле Статья расходов необходимо выбрать такой элемент справочника Прочие доходы и расходы , у которого флаг (признак) Принимается к налоговому учету выключен.

После проведения документа Списание ОС сформируются следующие бухгалтерские проводки и движения по регистрам налогового учета (рис. 4):

• начисляется амортизация за последний месяц (сентябрь 2015 года);
• стоимость выбывающего основного средства переносится с кредита субсчета 01.01 «Основные средства в организации» в дебет субсчета 01.09 «Выбытие основных средств»;
• сумма накопленной амортизации переносится с дебета субсчета 02.01 «Амортизация основных средств, учитываемых на счете 01» в кредит субсчета 01.09;
• списывается остаточная стоимость объекта в прочие расходы (не учитываемые для целей налога на прибыль).

Отражение начисления НДС со стоимости передаваемого имущества

Считаем, что арендатор придерживается официальной позиции контролирующих органов и начисляет НДС при передаче арендодателю грузового лифта в составе арендуемых площадей.

Согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе определяется как стоимость переданных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ (то есть по рыночным ценам). Допустим, по условиям примера арендодатель и арендатор, не являясь взаимозависимыми лицами, согласовали стоимость передаваемого грузового лифта в размере 429 000,00 руб., что было отражено в передаточном акте.

Для регистрации начисления налога на добавленную стоимость по выбывающим неотделимым улучшениям служит документ Отражение начисления НДС (раздел Операции ). На закладке Главное необходимо заполнить следующие реквизиты:

• в поле от указывается дата начисления НДС (30 сентября 2015 года);
• в полях Контрагент и Договор выбирается арендодатель и договор аренды;
• для формирования проводок по начислению НДС должен быть установлен флаг Формировать проводки .

Табличная часть документа Отражение начисления НДС (закладка Товары и услуги ) заполняется следующим образом (рис. 5):

• в поле Вид ценности указывается значение ОС ;
• в поле Номенклатура из справочника Основные средства выбирается грузовой лифт ;
• в поле Цена указывается согласованная сторонами стоимость основного средства, от которой рассчитывается сумма НДС;
• в поле % НДС выбирается ставка 18% ;
• в поле Счет учета НДС по реализации указывается счет 91.02 «Прочие расходы»;
• в поле Событие выбирается значение Реализация .

В результате проведения документа сформируется корреспонденция счетов:

Дебет 91.02 Кредит 68.02

На сумму начисленного НДС (77 220,00 руб.), причем для целей налогообложения прибыли эта сумма не признается расходом арендатора (п. 16, 19 ст. 270 НК РФ).

Счет-фактура на передаваемые неотделимые улучшения регистрируется по кнопке Выписать счет-фактуру. Таким образом, НДС, начисленный арендатором на дату передачи неотделимых улучшений, попадает в налогооблагаемую базу и отражается в графе 5 строки 010 Раздела 3 налоговой декларации по НДС, а выписанный счет-фактура отражается в Разделе 9 «Сведения из книги продаж».

Неотделимые улучшения и амортизационная премия

При передаче неотделимых улучшений организация «теряет» расходы в виде недоамортизированной части капитальных вложений.

Существуют ли какие-то способы минимизации таких потерь? Наиболее очевидным решением кажется применение амортизационной премии. Однако вопрос о том, может ли арендатор применить амортизационную премию в отношении неотделимых улучшений арендованного имущества, является спорным. Согласно официальной позиции Минфина России, произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора после расторжения договора аренды, а для капитальных вложений в арендованные объекты ОС статьей 258 НК РФ установлен особый порядок начисления амортизации, который не предусматривает право применять амортизационную премию (письма от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 № 03-03-06/2/18).

С другой стороны, суды считают, что положения Налогового кодекса РФ не содержат запрета или ограничений в отношении применения арендатором амортизационной премии капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества (Определение Верховного Суда РФ от 09.09.2014 № 305-КГ14-1382, Постановление ФАС Московского округа от 03.06.2014 № Ф05-5053/2014).

Предположим, учитывая положительную судебную практику, организация решила включить в расходы отчетного (налогового) периода 30 % первоначальной стоимости грузового лифта.

Единовременные расходы составили 238 170,00 руб., но сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете уменьшилась до 15 019,73 руб. ((793 900 руб. - 238 170,00) / 37 мес.). В этом случае в сентябре 2015 года по данным налогового учета остаточная стоимость передаваемого основного средства составит 300 394,59 руб. Таким образом, применение амортизационной премии позволило увеличить затраты на 128 740,49 руб. (429 135,08 - 300 394,59), а экономия на налоге составила 25 748,10 руб. (128 740,49 x 20 %).

Нелинейный метод амортизации для неотделимых улучшений

Еще один способ снизить потери в виде недоамортизированной части капитальных вложений - это применять нелинейный метод начисления амортизации для основных средств, входящих в I-VII амортизационные группы. Но можно ли применять нелинейный метод амортизации для неотделимых улучшений арендованной недвижимости? Ведь здания, сооружения, передаточные устройства, входящие в восьмую - десятую амортизационные группы всегда амортизируются только линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ). С одной стороны, запрет на применение нелинейного метода начисления амортизации касается только самого имущества, на неотделимые улучшения он не распространяется. А вот о том, что этот метод нельзя использовать для капиталовложений в такое имущество, в гл. 25 НК РФ ничего не сказано.

Согласно письму Минфина России от 27.01.2014 № 03-03-06/1/2769 амортизацию по произведенным неотделимым улучшениям можно начислять любым способом (линейным, нелинейным).

С другой стороны, в письме Минфина РФ от 10.05.2006 № 03-03-04/1/441 говорится, что если арендатор амортизирует капитальные вложения в арендованное имущество, которое включено в восьмую - десятую амортизационные группы, то нелинейный способ к таким капитальным вложениям применять нельзя.

Если арендованные складские помещения относятся к седьмой амортизационной группе, тогда нелинейный метод для неотделимых улучшений однозначно использовать можно.

Для упрощения расчетов считаем, что в третью амортизационную группу входит только грузовой лифт. Тогда по данным налогового учета в сентябре 2015 года остаточная стоимость передаваемого основного средства составит 298 050,38 руб. Таким образом, применение нелинейного метода в налоговом учете позволило увеличить затраты на 131 084,70 руб. (429 135,08 - 298 050,38), а экономия на налоге составила 26 216,94 руб. (131 084,70 x 20 %).

Если же организация скомбинирует применение и амортизационной премии и нелинейного метода, то по данным налогового учета в сентябре 2015 года остаточная стоимость передаваемого основного средства составит 208 635,28 руб., затраты увеличатся на 220 499,80 руб. (429 135,08 - 208 635,28), а экономия на налоге составит 44 099,96 руб. (220 499,80 x 20 %).

ИС 1С:ИТС

Подробнее об отражении неотделимых улучшений в учете арендатора см. в «Справочнике хозяйственных операций» из раздела «Бухгалтерский и налоговый учет».

Об особенностях налогообложения налогом на имущества движимого и недвижимого имущества см. в разделе «Налоги и взносы» в справочнике «Налог на имущество организаций».