Согласно ст. 256 НК РФ капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.
При этом в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем; капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды.
Амортизация начисляется арендатором с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти капитальные вложения были введены в эксплуатацию, до окончания действия договора аренды. При этом норма амортизации рассчитывается с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств.
По окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по неотделимым улучшениям. Недоамортизированная часть капитальных вложений передается арендодателю. Эта передача расценивается как безвозмездная передача имущества (работ, услуг, имущественных прав). Поэтому остаточная стоимость улучшений, а также расходы, связанные с их передачей, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль у арендатора.
После окончания договора аренды помещения недоамортизированную часть капитальных вложений в форме неотделимых улучшений (невозмещенную арендодателем) арендатор относит на расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли организаций (Письмо Минфина России от 05.02.2008 N 03-03-06/2/12).
У арендодателя капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, при определении налоговой базы в качестве доходов не учитываются (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Внимание! Важная информация! Амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, т.е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества.
Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно ст. 260 НК РФ (Письмо Минфина России от 07.03.2008 N 03-03-06/1/159).
Так, например, договором аренды с арендодателем может быть предусмотрено, что организация имеет право производить ремонтные работы арендованного под офис помещения за свой счет с согласия арендодателя для своей деятельности. Организацией произведены отделка полов, стен, потолков, демонтаж и замена дверей, окон, установлены стеклянные перегородки, щит бесперебойного питания, вентиляция, проведены кабельные сети.
Какие из указанных расходов организации учитываются в качестве расходов на ремонт арендованного помещения, а какие в качестве капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в объект арендуемых основных средств?
Минфин России в Письме от 16.10.2007 N 03-03-06/2/191 ответил, что арендатор должен самостоятельно определить, какие расходы являются расходами на ремонт арендованного помещения, а какие - капитальными вложениями в форме неотделимых улучшений в объект арендуемых основных средств, исходя из стоимости неотделимых улучшений, условий договора, составленной сметы на проведение ремонтных работ и т.д.
Изложенный выше порядок начисления амортизации по неотделимым улучшениям арендованного имущества применяется начиная с 1 января 2006 г. Соответственно, капитальные вложения арендатора в арендованное имущество в форме неотделимых улучшений, произведенных до 1 января 2006 г., для целей налогообложения прибыли амортизации не подлежат (Письмо Минфина России от 24.11.2005 N 03-03-04/2/120).
Пример 1.11. Организация с 1 января 2004 г. заключила договор аренды помещений на первом этаже здания сроком на 5 лет. В марте 2006 г. с согласия арендодателя арендатором за свой счет произведена перепланировка помещения. Работы закончены в апреле 2006 г. Общая сумма затрат на неотделимые улучшения составила 100 000 руб.
Здание, в котором арендован первый этаж, входит в восьмую амортизационную группу (свыше 20 до 25 лет включительно). Арендатор установил срок полезного использования по произведенным капитальным вложениям 20 лет и 10 месяцев.
соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.
Внимание! Спорный (сложный) вопрос! Включается ли в целях исчисления налога на прибыль в расчет доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, остаточная стоимость капитальных вложений в арендованные обособленным подразделением объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных обособленным подразделением с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем?
Учитывая, что капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендуемое имущество в целях налогообложения прибыли амортизируются, то на период действия договора аренды, по мнению Минфина России, сумма капитальных вложений включается в расчет удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества при определении доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение (Письмо от 10.12.2007 N 03-03-06/2/221). Подробнее об этом см. с. 283.
Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств – вложения капитального характера арендатором в арендованные объекты основных средств.
Нормативные документы устанавливают особые правила налогообложения для капитальных вложений в арендованные объекты. Поэтому термин «капитальные вложения в арендованные объекты основных средств» (или близкие по смыслу словосочетания), используются для обозначения отдельной категории . К рассматриваемой категории имущества относятся расходы арендатора по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции основных средств, которые получены в аренду (так называемые - улучшения арендованного имущества).
Суть особых правил налогообложения в том, что согласованные с арендодателем неотделимые улучшения (невозмещаемые арендодателем) могут списываться на расходы через амортизацию только в течение срока договора аренды. По окончании договора аренды недоамортизированная часть этих вложений капитального характера не может быть списана на расходы и теряется для целей налогообложения.
Налоговый кодекс Российской Федерации (глава 25 "Налог на прибыль организаций") (НК РФ)
Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1
Гражданский кодекс Российской Федерации (глава 34 «Аренда») (ГК РФ)
Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н (ПБУ 6)
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н (Методические указания)
Комментарий
Аренда регулируется главой 34 Гражданского кодекса России. По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606).
У арендатора потребность в улучшении арендованного имущества часто возникает в случае аренды недвижимости. Так, арендатор может пожелать провести перепланировку арендуемых помещений под свои цели или установить необходимые ему системы и оборудование. Нередко арендодатель сам не готов финансировать такие улучшения, но не против таких улучшений за счет арендатора.
Если указанные выше затраты признаются ремонтом, то они списываются на расходы организации, как расходы на ремонт (ст. 260 НК РФ). Если же они носят капитальный характер, то такие затраты признаются особым видом - капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.
Так, статья 623 Гражданского кодекса России «Улучшения арендованного имущества» предусматривает правила:
1. Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.
2. В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
3. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.
4. Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.
Отделимые улучшения арендованного имущества
Если улучшения отделимые (например, арендатором установлено оборудование, которое он без ущерба может снять), то такое улучшение учитывается арендатором как объект в обычном порядке.
Сумма входящего НДС по отделимым улучшениям принимается арендатором к вычету в обычном порядке.
Неотделимые улучшения арендованного имущества
Особенность учета и налогообложения капитальных вложений в арендованные объекты возникает в том случае, если арендатор (а не арендодатель) имущества производит так называемые «улучшения арендованного имущества» и эти улучшения неотделимы (неотделимые улучшения арендованного имущества).
Такие улучшения признаются Налоговым кодексом России как – «Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений , произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ)».
На практике возможны следующие ситуации:
1. Арендатор производит неотделимые улучшения арендованного имущества, без согласия арендодателя
Арендатор:
Такие расходы не признаются амортизируемым имуществом у арендатора и не уменьшают налогооблагаемую прибыль (Письмо Минфина РФ от 03.05.2011 № 03-03-06/1/280 ). Это связано с тем, что п. 16 ст. 270 НК РФ предусматривает, что не признаются расходами затраты в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей. В рассматриваемом случае арендатор по окончании договора аренды передает неотделимые улучшения безвозмездно.
Арендатор вправе принять к вычету суммы НДС, уплаченные поставщикам и подрядчикам по несогласованным неотделимым улучшениям арендованного имущества.
Неурегулированным является вопрос о том, должен ли арендатор начислять НДС с суммы неотделимых улучшений (как с реализации им передаваемых арендодателю результатов работ). Более подробно этот вопрос рассмотрен при анализе ситуации для арендатора в случае согласованных улучшений (см. ).
Арендодатель:
Арендодатель не вправе принять к вычету суммы НДС по несогласованным улучшениям, даже если он в последствии их примет (например, по акту), так как он получает результаты работ безвозмездно.
2. Арендатор производит неотделимые улучшения арендованного имущества, с согласия арендодателя, но без возмещения их стоимости арендатору
Арендатор:
Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом , определяемого для арендованных объектов или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией (утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1) (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Пример
Арендатор произвел улучшение арендованного имущества, с согласия арендодателя, которое относится к 8-й амортизационной группе. В течение срока договора арендатор вправе начислять амортизацию исходя из срока полезного использования, установленного для 8-й группы (свыше 20 и до 25 лет).
Предположим, что стоимость улучшений составляет 200 тыс. рублей, а срок договора аренды 2 года. В этом случае, арендатор будет вправе списать на расходы за 2 года аренды 20 тыс. рублей амортизации (при использовании линейного способа), исходя из срока полезного использования в 20 лет и 1 месяц.
Аналогичные правила установлены для улучшений имущества, полученного по договору безвозмездного пользования (ссуды). Договор ссуды по сути является арендой без арендной платы (бесплатным пользованием имущества).
Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ).
По окончании договора аренды недоамортизированная часть стоимости улучшений у арендатора для целей налогообложения теряется (Письма Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/384, от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677 ). Так, если на условиях указанного выше примера, по окончании срока аренды осталась несписанной 100 тыс. рублей от суммы расходов на улучшение арендованного имущества, то эта сумма у арендатора для целей налога на прибыль не учитывается.
Таким образом, вложения капитального характера арендатором в арендованные объекты основных средств это особый вид . Особенность их в том, что согласованные с арендодателем неотделимые улучшения (невозмещаемые арендодателю) могут списываться на расходы через амортизацию только в течение срока договора аренды. По окончании договора аренды недоамортизированная часть этих вложений капитального характера не может быть списана на расходы и теряется для целей налогообложения.
Если стороны по окончании договора аренды пролонгируют его (например, дополнительным соглашением или путем фактического продолжения пользованием имуществом), то арендатор вправе продолжить начисление амортизации, так как старый договор продолжит свое действие (Письмо Минфина РФ от 03.05.2011 N 03-03-06/2/75). Если же стороны оформят новый договор аренды, то формально, старый договор будет завершен и начнет действовать новый договор. Соответственно возникнет условие о прекращении амортизации (Письмо УФНС по г. Москва от 25 августа 2010 г. N 16-15/089245@).
В строящихся офисных комплексах обычно арендодатель и арендатор заключают предварительный договор аренды нежилого помещения, по условиям которого после окончания строительства и ввода здания в эксплуатацию, но до момента государственной регистрации права собственности на здание стороны обязаны заключить краткосрочный договор аренды нежилого помещения, а после государственной регистрации права собственности - долгосрочный договор аренды. В период краткосрочного договора аренды, нередко осуществляются улучшения арендованного имущества (так как обычно именно в этот период проводятся масштабные работы по подготовке помещений к использованию).
По мнению Минфина РФ, выраженному в Письме от 21.11.2012 N 03-03-06/1/601, расходы на капитальные вложения, произведенные будущим арендатором в рамках предварительного договора аренды с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, могут учитываться будущим арендатором для целей налогообложения, начиная с момента заключения и в течение срока действия договора аренды. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу. При этом возможность продолжить начисление амортизации капитальных вложений в объекты арендованных основных средств в случае заключения нового договора аренды данных основных средств Кодексом не предусмотрена.
Следует отметить, что если срок аренды менее года, то арендатор все равно вправе начислять амортизацию (Письма Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/384, от 04.04.2012 N 03-03-06/1/179). Дело в том, что на практике нередко заключают договор аренды на срок в 11 месяцев (с последующей пролонгацией), чтобы избежать государственной регистрации договора. Суть вопроса в том, что основными средствами признаются активы, со сроком полезного использования более 12 месяцев. Но, в указанных выше письмах Минфин РФ не ставит под сомнение право арендатора начислять амортизацию в этом случае. Я согласен с позицией Минфина, так как срок полезного использования на связан со сроком аренды.
Сумму входящего НДС по произведенным улучшениям арендатор вправе принять к вычету.
Официальные органы настаивают на исчислении НДС в этом случае (Письмо Минфина РФ от 31.12.2009 N 03-07-11/341), ссылаясь на то, что передавая неотделимые улучшения произведенные за свой счет арендодателю, арендатор фактически безвозмездно передает право собственности на неотделимые улучшения. Как известно, безвозмездная передача права собственности на имущество признается реализацией и облагается НДС.
Эту позицию поддерживают и некоторые судебные решения (например, Постановление ФАС Поволжского округа от 26.06.2012 по делу N А65-12909/2011, Постановление ФАС Московского округа от 25.06.2009 N КА-А40/4798-09 по делу N А40-67444/08-80-265)
В то же время имеются и противоположные судебные решения. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2010 по делу N А56-66260/2009 отмечается - "Относительно неотделимых улучшений законодатель предусмотрел другой правовой режим - возмещение арендодателем арендатору затрат на эти улучшения*. При этом право собственности на неотделимые улучшения у арендатора не возникает, поскольку арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями представляет собой единое целое - неделимую вещь, имеющую собственника - арендодателя".
* имеется в виду ч. 2 ст. 623 ГК РФ - "В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды".
Передача неотделимых улучшений может возникнуть в случае их передачи по акту от арендатора к арендодателю. Но даже в случае если стороны не оформят специальным образом акта на передачу улучшений арендодателю, их передача произойдет по завершению договора аренды. Так, согласно ГК РФ, по окончании отношений по аренде помещения, арендатор должен передать арендованное имущество арендодателю по акту. Такой акт будет основанием для передачи арендодателю как самого имущества, так и улучшений (если конечно же арендодатель письменно не откажется принимать эти улучшения).
Так, ст. 655 ГК РФ для аренды зданий и сооружений предусматривает, что передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами. Причем уклонение одной из сторон от подписания такого документа рассматривается как отказ от исполнения своей обязанности по передаче (принятию) имущества. Возврат арендованного имущества также осуществляется по акту по тем же правилам (ч. 2 ст. 655 ГК РФ).
Существует неопределенность и относительно права применить амортизационную премию арендатором . Как уже отмечалось выше, капитальные вложения в арендованные объекты признается специфичным . Так, к примеру, по «обычному» разрешается применение (единовременное списание на расходы части стоимости объекта при вводе его в эксплуатацию). Но из-за специфичности капитальных вложений в арендованные объекты, возможность применения по ним пока не имеет однозначного ответа. Против такой возможности выступает Минфин РФ (Письма от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18, от 24.05.2007 N 03-03-06/1/302, от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82 ). В пользу позиции Минфина и судебный прецедент - Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2009 N 09АП-6283/2009-АК (оставлено без изменения Постановлением ФАС Московского округа от 11.09.2009 N КА-А40/8505-09).
В тоже время, существуют судебные прецеденты и в пользу налогоплательщиков по (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2012 по делу N А74-956/2011, ФАС Московского округа в Постановлении от 02.02.2011 N КА-А40/15635-10 по делу N А40-30630/10-107-156).
Арендатор должен включать в налоговую базу по налогу на имущество капитальные вложения в арендованные объекты с момента их включения в состав основных средств и до момента их выбытия по договору аренды. Такую позицию сформулировал Минфин РФ в письме Минфина РФ от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37 и эту позицию подтвердил ВАС РФ (Решение ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11 Об отказе в удовлетворении заявления о признании недействующим письма Минфина РФ от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37).
Следует отметить, что движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств не признается объектом налогообложения налогом на имущество (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). Улучшения арендованного имущества сами по себе не являются недвижимым имуществом. В связи с этим, появились новые аргументы по этому вопросу в пользу налогоплательщика.
Арендодатель:
Формально, арендодатель получает выгоду в виде безвозмездно полученного улучшения его имущества (хоть и без разрешения). Но в налоговую базу по налогу на прибыль такое улучшение включать не следует, так как пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ предусматривает, что в налогооблагаемый доход не включаются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.
В то же время, арендодатель не вправе начислять амортизацию по полученным безвозмездно неотделимым улучшениям (Письмо Минфина РФ от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334).
Также арендодатель не вправе принять к вычету НДС по полученным улучшениям, так как они получены им безвозмездно.
3. Арендатор производит неотделимые улучшения арендованного имущества, с согласия арендодателя и с возмещением их стоимости арендатору
Арендатор:
Арендатор определяет доход в виде суммы получаемого возмещения от арендодателя. Также арендатор определяет расход в виде суммы расходов на производимые улучшения (на балансе арендатора объект не формируется).
Арендатор принимает к вычету суммы входящего НДС, а также начисляет НДС по полученным доходам от арендодателя.
Арендодатель:
Капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем (п. 1 ст. 258 НК РФ). Соответственно, арендодатель принимает на учет объект в сумме затрат на возмещение расходов арендатору (возможны и иные расходы, связанные с подготовкой объекта к эксплуатации).
Суммы НДС, уплаченные арендатору, принимаются к вычету.
Бухгалтерский учет улучшений арендованного имущества
В бухгалтерском учете капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01"), утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н уточняет – «Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.» (п. 47).
Исходя из указанных выше правил, можно сделать вывод:
Отделимые улучшения арендованного имущества учитываются в бухгалтерском учете у арендатора как основные средства.
Неотделимые и возмещаемые арендодателем улучшения арендованного имущества учитываются в бухгалтерском учете у арендодателя как основные средства.
Неотделимые и невозмещаемые арендодателем улучшения арендованного имущества учитываются в бухгалтерском учете у арендатора как основные средства до момента их передачи арендодателю (по акту).
Следует отметить, что в бухгалтерском учете не устанавливается правила о том, что такие неотделимые улучшения амортизируются в течение срока аренды. Соответственно, организация определяет срок полезного использования такого основного средства, амортизирует его по принятым нормам. В случае, если договор аренды расторгается, то при передаче арендованного имущества арендодателю, арендатор отражает в учете передачу объекта основных средств арендодателю.
Пример
Арендатор произвел согласованные неотделимые улучшения арендованного помещения. Сумма расходов 10 млн. рублей. Арендодатель не возмещает эти улучшения. После принятия объекта на учет арендатор начислял ежемесячно амортизацию. Через 3 года по инициативе арендатора договор был расторгнут. К этому моменту было начислено 4 млн. рублей амортизации.
Историческая справка
Правило, сформулированное в п. 1 ст. 258 НК РФ об амортизации исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств было введено с 1 января 2010 года Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ (ст. 17).
До этой даты (с 1 января 2002 года) действовало несколько иное правило - об амортизации исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств.
Иными словами, до 1 января 2010 года арендатор мог применять срок полезного использования только исходя из такового, установленного для арендуемого имущества.
После 1 января 2010 года, арендатор вправе сам устанавливать срок полезного использования, но исходя из срока, устанавливаемого для соответствующей категории имущества.
Пример
Арендатор арендует здание, включенное в 8-ю группу (срок полезного использования свыше 20 лет и до 25 лет). Арендатор произвел капитальные неотделимые вложения в арендованное имущество, относящееся к 4-й группе (свыше 5 лет и до 7 лет).
До 1 января 2010 года арендатор мог установить срок полезного использования капитальных вложений в арендованный объект исходя из 8-й группы (свыше 20 лет и до 25 лет).
С 1 января 2010 года арендатор вправе установить срок полезного использования в пределах 4-й амортизационной группы (от 5 лет и 1 месяца до 7 лет).
К амортизируемому имуществу будут относиться капитальные вложения в арендованное имущество в виде неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ). Расходы по капитальным вложениям будут признаваться путем начисления амортизации (п. 1 ст. 258 НК РФ):
а. если стоимость капитальных вложений возмещается арендатору арендодателем - капитальные вложения амортизируются у арендодателя в общеустановленном порядке;
б. если арендодатель не возмещает арендатору стоимости капитальных вложений - они амортизируются у арендатора в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств, утв. Правительством РФ.
При этом для второго случая, когда арендодатель не возмещает арендатору стоимость капитальных вложений, возможна следующая ситуация - срок полезного использования арендованного объекта больше, чем срок действия договора аренды. Означает ли это, что капитальные вложения в такие объекты полностью не самортизируются? Минфин РФ в письмах от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21, от 15.03.2006 N 03-03-04/1/233 отмечает, что, действительно, в таком случае часть стоимости неотделимого улучшения не будет самортизирована, то есть организация-арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные отделимые улучшения. По окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества. Однако в случае если договор аренды будет пролонгирован, организация-арендатор сможет продолжить начисление амортизации (Письмо Минфина России 15.03.2006 N 03-03-04/1/233). См. об этом в обзоре "Новые документы для бухгалтера", выпуск от 06.04.2006.
Еще один вопрос, возникающий в связи с этим нововведением, - вправе ли организация-арендатор применять нелинейный метод начисления амортизации для капитальных вложений в арендованное имущество, относящееся к восьмой - десятой амортизационным группам? Минфин России в письме от 10.05.2006 N 03-03-04/1/441 указывает, что начислять амортизацию по данным капитальным вложениям можно только с применением линейного метода. Обосновывается это тем, что согласно п. 3 ст. 259 НК РФ к зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационную группы, применяется только линейный метод начисления амортизации.
При внимательном рассмотрении вопроса выясняется, что на этот вопрос можно взглянуть по-разному.
С одной стороны, по общим правилам, амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ). Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 и с учетом классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
Абз. 4 - 6 п. 1 ст. 258 НК РФ предусмотрено, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ и Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
Более того, в абз 6 п. 1 ст. 258 НК РФ установлено, что капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Соответственно, раз эти вложения классифицируются и амортизируются как сами объекты, в которые сделаны вложения, то на них распространяется п. 3 ст. 259 НК РФ. Эту точку зрения подтверждает Минфин России в упомянутом письме.
Одновременно, пункт 3 ст. 259 НК РФ устанавливает ограничения на применение нелинейного метода только по включаемым в восьмую - десятую амортизационные группы зданиям, сооружениям и передаточным устройствам. Никаких ограничений, которые не позволяли бы применять нелинейный метод амортизации по капитальным вложениям в это имущество, в гл. 25 НК РФ не содержится, а согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика. Поэтому для капитальных вложений может применяться любой метод начисления амортизации - линейный или нелинейный. В случае, если организация будет использовать нелинейный метод начисления амортизации по капитальным вложениям в арендованное имущество, относящееся к восьмой - десятой амортизационным группам, следует учесть, что такой подход отличается от точки зрения Минфина России и применение его может повлечь споры с налоговыми органами. См. об этом в выпуске обзора "Новые документы для бухгалтера" от 09.06.2006.
Момент начала начисления амортизации по капитальным вложениям в объекты арендованных основных средств установлен п. 2 ст. 259 НК РФ:
а. арендодатель начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором капитальные вложения введены в эксплуатацию (но не ранее месяца, в котором арендодатель возместил стоимость капитальных вложений);
б. арендатор начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором капитальные вложения были введены в эксплуатацию.
Поскольку после окончания договора аренды неотделимые улучшения передаются арендодателю и становятся его собственностью, в ст. 251 НК РФ был включен новый п. 32, согласно которому доходы арендодателя в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, для целей налогообложения прибыли не учитываются.
До внесения данных изменений существовала проблема, связанная с признанием расходов на производство неотделимых улучшений амортизируемого имущества, в случае, если затраты не возмещались арендодателем. Налоговые и финансовые органы в своих разъяснениях указывали на то, что затраты арендатора по созданию неотделимых улучшений в составе амортизируемого имущества не учитываются, так как это не предусмотрено гл. 25 НК РФ, а поскольку арендатор в конечном счете безвозмездно передаст неотделимые улучшения вместе с объектом аренды арендодателю, то по правилам п. 16 ст. 270 НК РФ такие расходы для целей налогообложения прибыли учитываться не могут. Такая позиция изложена в письме Минфина РФ от 15.09.2005 N 03-03-04/2/62.
Исходя из другой позиции, данные расходы могли признаваться для целей налогообложения как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ); такая позиция находила поддержку в судебной практике (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 31.01.2005 N А56-11741/04).
С 1 января 2006 года данная проблема решена, и расходы можно признавать путем начисления амортизации. Следует отметить, что расходы списываются путем начисления амортизации только в период действия договора аренды.
Арендатор может применить данные положения как по договорам, заключенным с 1 января 2006 года, так и по договорам, заключенным в 2005 году и ранее, определив норму амортизации и начав в 2006 году амортизировать данные капитальные улучшения, потому что критерием для применения новых правил является ввод в эксплуатацию капитальных вложений в 2006 году, что должно подтверждаться соответствующим актом.
Организациям следует уточнить условия действующего договора аренды или же разработать проект нового договора. Согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ, в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Иными словами, считается, что арендодатель обязан возмещать арендатору стоимость неотделимых улучшений, если иное прямо не установлено договором аренды.
Поэтому если в договоре не установлены условия относительно невозмещения расходов на неотделимые улучшения арендодателем арендатору - расходы должны возмещаться (следовательно, начислять амортизацию по капитальным вложениям будет арендодатель), если установлено условие о невозмещении расходов - расходы не возмещаются, капитальные вложения амортизируются у арендатора.
Организации следует определиться с тем, включать или не включать в договор условие о невозмещении расходов на неотделимые улучшения, исходя из того, какой порядок начисления амортизации (арендатором или арендодателем) для нее более приемлем.
Многие организации, не имея в собственности имущества (недвижимости, оборудования, транспорта и т.д.), но нуждаясь в нем для осуществления хозяйственной деятельности, берут его в аренду. Нередко предмет аренды необходимо "довести до ума" - отремонтировать или осуществить более серьезные капвложения.
Стороны договора аренды должны самым тщательным образом проработать условия договора, которые касаются улучшений арендованного имущества, - имеется ли согласие арендодателя на их проведение, за чей счет они производятся. Ведь от этого зависит порядок отражения улучшений в налоговом учете. Чтобы избежать ошибок, бухгалтеру понадобится изучить нормы гражданского и налогового законодательства, посвященные этой проблеме.
Ремонтируем и улучшаем
Об обязанностях сторон договора аренды по содержанию арендованного имущества говорится в § 1 "Общие положения об аренде" гл. 34 ГК РФ.
Согласно ст. 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет переданного в аренду имущества (п. 1), а арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (п. 2) - если иное не установлено законом или договором аренды. Это общее правило. Но есть и исключения. Например, при сдаче в аренду имущества по договору проката (ст. 631 ГК РФ) либо транспортного средства с экипажем (ст. 634 ГК РФ) все обязанности по поддержанию надлежащего состояния предмета аренды, включая осуществление и текущего, и капитального ремонта, несет арендодатель. Если предметом аренды является транспортное средство без экипажа (ст. 644 ГК РФ) или предприятие в целом (ст. 661 ГК РФ), любой ремонт в течение всего срока действия договора аренды должен проводить арендатор. Таким образом, Гражданский кодекс предполагает, что каждая из сторон договора аренды может взять на себя обязательство проводить ремонт, как капитальный, так и текущий.
Кроме того, ст. 623 ГК РФ предусматривает такое понятие, как улучшения
арендованного имущества, которые могут быть отделимыми или неотделимыми.
Улучшения, отделяемые от арендуемого имущества без вреда для него, признаются отделимыми
. По окончании срока аренды они могут быть демонтированы. Отделимые улучшения являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).
Улучшения считаются неотделимыми
, если их отделение нанесет вред имуществу арендодателя (например, сигнализация, требующая значительных затрат при установке и демонтаже и прочно соединенная со зданием). Понятно, что такие улучшения должны стать неотъемлемой частью арендованного имущества ("монолитность" как критерий неотделимости произведенных арендатором улучшений) и для их производства требуется согласие арендодателя, поскольку последний может быть не заинтересован в них (во-первых, такие улучшения сопровождаются расходами, которые по общему правилу несет арендодатель как собственник вещи, а во-вторых, они влекут за собой изменение стоимости самой вещи, что может увеличить бремя ее содержания).
Если арендодатель дает согласие на производство таких улучшений, он обязуется принять назад вещь в измененном состоянии, при котором она обладает уже более высокой стоимостью, и возместить арендатору понесенные им расходы на неотделимое улучшение. Безусловно, такие расходы должны быть разумными и необходимыми (см. презумпцию разумности в п. 3 ст. 10 ГК РФ).
Порядок определения права собственности на неотделимые улучшения арендованного имущества и возмещения их стоимости предусмотрен п. п. 2, 3 ст. 623 ГК РФ. В силу того что неотделимые улучшения невозможно отделить от самого объекта аренды, они в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему либо по окончании срока аренды, либо сразу же по окончании работ по производству этих улучшений (по соглашению сторон).
Произведенные неотделимые улучшения не являются собственностью арендатора, а принадлежат арендодателю. То есть в данном случае отдельный у арендатора не возникает.
Теперь рассмотрим вопрос о возмещении стоимости неотделимых улучшений, произведенных арендатором. Организации необходимо иметь в виду, что такое возмещение возможно только в том случае, когда улучшения были произведены с согласия арендодателя, - если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). В противном случае - произведенные арендатором улучшения заранее не оговорены в договоре - они признаются собственностью арендодателя, который не обязан возмещать их стоимость арендатору. Кроме того, если в договоре аренды предусмотрено условие, согласно которому арендатор обязан производить все улучшения арендованного имущества за свой счет, арендодатель освобождается от обязанности возмещать арендатору стоимость всех произведенных им улучшений.
Каким образом могут быть построены отношения между арендатором и арендодателем по поводу улучшений в арендованное имущество, отобразим в виде схемы.
Сразу отметим, что ГК РФ не разграничивает понятия "ремонт" и "улучшения". То есть, например, неотделимые улучшения могут возникнуть и как результат капитального ремонта, и как результат реконструкции (модернизации). А для целей исчисления налога на прибыль очень существенное значение имеет, какие же работы проводились с арендованным имуществом - капремонт или реконструкция (модернизация). И вот почему.
Расходы на ремонт основных средств согласно п. 1 ст. 260 НК РФ рассматриваются как прочие и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Эта норма предназначена для арендодателя, ведь именно он является собственником данного имущества.
Пункт 2 ст. 260 позволяет применять положения этой статьи также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств. Но при одном условии - если договором аренды не предусмотрено возмещение указанных расходов арендодателем.
Заметьте, в целях исчисления налога на прибыль к прочим расходам относятся затраты как на текущий, так и на капитальный ремонт. Однако нередко на практике под видом капитального ремонта проводятся работы, увеличивающие первоначальную стоимость основных средств. К последним относятся достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация и техническое перевооружение, определение которых дано в п. 2 ст. 257 НК РФ. Их отличительная особенность заключается в том, что в расходы они списываются не единовременно, а будут включены в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль через амортизационные отчисления.
Поэтому для обеих сторон договора аренды важно правильно разграничивать понятия ремонта и реконструкции (модернизации). Иначе есть риск учесть в текущих расходах затраты, относящиеся к капитальным, и тем самым необоснованно завысить облагаемую базу по налогу на прибыль.
Обратите внимание! Амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям ст. 260 НК РФ (Письмо Минфина России от 03.05.2011 N 03-03-06/2/75).
Итак, порядок налогового учета улучшений арендованного имущества, осуществленных арендатором, зависит от трех факторов:
- являются ли улучшения отделимыми или нет;
- давал ли арендодатель согласие на улучшение арендованного имущества;
- возмещает ли арендодатель стоимость произведенных улучшений.
Рассмотрим, как для целей исчисления налога на прибыль отражаются улучшения арендованного имущества в зависимости от условий договора.
Отделимые улучшения
Отделимые улучшения являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ), и для целей налогового учета у арендатора (Соответственно, в налоговом учете арендодателя эти расходы не отражаются) признаются отдельным объектом основных средств или включаются в его текущие расходы как материальные затраты (в зависимости от стоимости и срока использования улучшений).
Если первоначальная стоимость улучшений составляет более 40 000 руб., срок их полезного использования превышает 12 месяцев, а улучшенный объект используется для извлечения дохода, отделимые улучшения признаются амортизируемым имуществом, стоимость которого погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ).
В соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
Полагаем, что если отделимые улучшения представляют собой самостоятельные объекты основных средств, то арендатор имеет право применить по ним амортизационную премию. Напомним: в силу п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщику предоставляется право единовременно включить в состав расходов отчетного или налогового периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10% (по основным средствам, относящимся к третьей - седьмой амортизационным группам, - не более 30%) первоначальной стоимости основного средства, в данном случае - отделимых улучшений.
Неотделимые улучшения с согласия арендодателя
Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом на основании п. 1 ст. 256 НК РФ.
Обратите внимание! Амортизации подлежат только те улучшения, которые произведены с согласия арендодателя. Во избежание претензий со стороны налоговых инспекторов рекомендуем иметь такое согласие в письменном виде, закрепленное в договоре или приложении к нему.
Как следует из п. 1 ст. 258 НК РФ, амортизация капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, названные в абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ, начисляется той стороной, которая фактически несет затраты на неотделимые улучшения. Если арендодатель возмещает арендатору стоимость улучшений, то и начисляет амортизацию в общем порядке. Если не возмещает - амортизационные отчисления производятся арендатором в порядке, указанном в данной норме.
Рассмотрим подробнее оба этих варианта.
Стоимость капвложений не возмещается арендодателем
Учет у арендодателя
Если арендодатель согласился на проведение арендатором неотделимых улучшений имущества, сдаваемого в аренду, но стоимость улучшений не возмещает (что стороны отметили в договоре или приложении к нему), то у арендодателя нет оснований для начисления амортизации по этим улучшениям (аналогичный вывод сделан в Письме Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334). Кроме того, после окончания договора аренды, когда эти улучшения станут собственностью арендодателя, ему не надо:
- увеличивать первоначальную стоимость имущества, ранее сдаваемого в аренду;
- при определении налоговой базы учитывать доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором в соответствии с пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Учет у арендатора
Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией ОС (Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1). Из данной нормы следует, во-первых, что амортизационные отчисления производятся арендатором в течение срока действия договора аренды, а во-вторых, что месячная сумма амортизации будет рассчитываться исходя из срока полезного использования:
- либо самого арендуемого имущества;
- либо его неотделимых улучшений.
Вполне очевидно, что если производятся неотделимые улучшения объектов недвижимости, сроки полезного использования которых весьма значительны, то расчет целесообразнее производить исходя из срока полезного использования самого неотделимого улучшения.
Причем Минфин считает, что, если в Классификации ОС для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, надо учитывать положение п. 6 ст. 258 НК РФ, согласно которому в этом случае срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (Письмо от 13.04.2010 N 03-03-06/2/75).
Первоначальная стоимость имущества в виде неотделимых улучшений формируется согласно п. 1 ст. 257 НК РФ. В нее включаются расходы на их сооружение, изготовление и доведение до состояния, пригодного для эксплуатации (без учета НДС и акцизов).
Амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти капитальные вложения были введены в эксплуатацию, до окончания действия договора аренды (п. п. 3, 5 ст. 259.1 НК РФ). Дата ввода в эксплуатацию капвложений должна быть подтверждена соответствующими документами - актами приемки-сдачи выполненных работ по арендуемому имуществу и введения соответствующих улучшений в эксплуатацию (Письмо Минфина России от 21.08.2009 N 03-03-06/2/158).
Амортизационные отчисления - только в течение срока действия договора аренды
. В период действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных им с согласия собственника имущества, в части затрат, не возмещаемых арендодателем. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.
Расходы арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в течение срока договора аренды (в том числе при досрочном расторжении договора аренды) не были учтены, в целях гл. 25 НК РФ не могут быть отражены в составе расходов, признаваемых при исчислении налога на прибыль организаций (см. Письма Минфина России от 17.08.2011 N 03-03-06/2/130, от 21.03.2011 N 03-03-06/1/158).
Нередко договоры аренды объектов основных средств, в которые организацией были произведены капитальные вложения в виде неотделимых улучшений, пролонгируются. При этом возможны разные варианты пролонгации:
- путем заключения сторонами дополнительного соглашения к договору, предусматривающего продление действия договора на новый срок на прежних условиях;
- в соответствии с условиями договора, предусматривающими автоматическое продление договора (например, после окончания срока аренды при отсутствии возражений сторон договор считается продленным на прежних условиях).
Вправе ли организация после пролонгации договоров аренды продолжать амортизировать для целей исчисления налога на прибыль капитальные вложения в виде неотделимых улучшений, произведенных в арендуемые объекты основных средств?
По мнению Минфина, изложенному в Письме от 03.05.2011 N 03-03-06/2/75, если договор аренды будет пролонгирован, арендатор сможет продолжить начисление амортизации в установленном порядке. Ведь согласно п. 2 ст. 621 ГК РФ, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок. Как следует из п. 2 ст. 610 ГК РФ, в случае заключения договора на неопределенный срок каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, заранее предупредив об этом другую сторону.
Таким образом, считают чиновники, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды.
На практике возможны ситуации, когда у имущества, сданного в аренду, меняется собственник. В этом случае необходимо учитывать следующее. В соответствии с п. 1 ст. 617 ГК РФ переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды. Таким образом, если во время действия договора аренды сменился собственник арендованного имущества, договор продолжает действовать на тех же условиях, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество (см. Письмо Минфина России от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677).
Пример 1.
ООО "Торговый дом" (арендодатель) заключило с ООО "Альбатрос" (арендатор) договор аренды торгового помещения сроком на два года (с 1 января 2010 г. по 31 декабря 2011 г.).
Арендатору понадобилось произвести установку грузового лифта. По условиям договора указанные неотделимые улучшения производятся за счет арендатора и в дальнейшем ему не возмещаются.
Лифт был введен в эксплуатацию в апреле 2010 г. Расходы на его покупку и монтаж составили 130 980 руб. (в том числе НДС - 19 980 руб.).
В соответствии с Классификацией ОС лифт грузовой обычный (код ОКОФ 14 2915263 2) относится к третьей амортизационной группе (срок полезного использования - свыше трех лет до пяти лет включительно).
В учетной политике арендатора для целей налогообложения закреплен линейный метод начисления амортизации по основным средствам.
Первоначальная стоимость объекта амортизируемого имущества в виде неотделимых улучшений равна 111 000 руб. Срок его полезного использования - 37 месяцев.
Ежемесячная сумма начисленной амортизации по данному объекту имущества равна 3000 руб. (111 000 руб. / 37 мес.). Начиная с мая 2010 г. по декабрь 2011 г. включительно (20 мес.) арендатор имеет право ежемесячно включать эту сумму в состав расходов, учитываемых в налоговой базе по налогу на прибыль.
В течение срока действия договора аренды из общей суммы произведенных капитальных вложений будет учтено в составе расходов 60 000 руб. (3000 руб. x 20 мес.).
По окончании договора аренды (если он не будет пролонгирован) оставшуюся сумму расходов в размере 51 000 руб. (111 000 - 60 000) арендатор не сможет учесть в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Амортизационная премия
. Одним из вопросов, не урегулированных налоговым законодательством, а потому вызывающих споры между налогоплательщиками и налоговиками, является вопрос о возможности применения амортизационной премии по неотделимым улучшениям арендованного имущества.
Контролирующие органы считают, что правила применения амортизационной премии в размере 10% на арендатора не распространяются, объясняя это тем, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а также принимая во внимание, что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств ст. 258 НК РФ установлен особый порядок начисления амортизации (см. Письмо Минфина России от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18).
С таким утверждением финансистов можно поспорить. Ведь НК РФ не исключает применения амортизационной премии в отношении неотделимых улучшений. Кроме того, в абз. 2 п. 9 ст. 258 говорится о применении премии к капитальным вложениям, к которым в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ относятся в том числе неотделимые улучшения. Подобный подход к данной проблеме высказал и ФАС МО в Постановлении от 02.02.2011 N КА-А40/15635-10.
Арендуемое имущество находится в обособленном подразделении
. Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, установлены ст. 288 НК РФ. При определении доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, рассчитывается показатель удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого подразделения соответственно в остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.
По мнению Минфина (Письма от 20.04.2011 N 03-03-06/2/66, от 06.10.2010 N 03-03-06/1/633), для целей применения ст. 288 НК РФ учитывается только остаточная стоимость основных средств налогоплательщика. При этом остаточная стоимость иного амортизируемого имущества (капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество) при определении указанного показателя не учитывается.
Неотделимые улучшения в имущество, арендованное у физического лица
. Напомним, что п. 1 ст. 258 НК РФ предусмотрено начисление амортизации по капвложениям в арендованные объекты основных средств, указанные в абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ
. То есть имеются в виду основные средства, относящиеся к амортизируемому имуществу в целях гл. 25 НК РФ, - принадлежащие арендодателю на праве собственности, используемые им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.
В связи с этим полагаем, что арендатор-организация не вправе амортизировать неотделимые улучшения в имущество, арендованное у физического лица. Имеются разъяснения контролирующих органов, разрешающие амортизацию неотделимых улучшений подобных объектов (см. Письмо ФНС России от 17.08.2009 N 3-2-13/181@), но советуем налогоплательщикам тщательно подумать, прежде чем воспользоваться подобными рекомендациями.
Стоимость капвложений возмещается арендодателем
Договором аренды может быть предусмотрено, что арендодатель возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений, произведенных последним.
Неотделимые улучшения могут быть переданы арендодателю сразу же по завершении работ по улучшению либо по окончании срока действия договора аренды. В зависимости от даты передачи арендодатель может компенсировать их стоимость арендатору по истечении срока аренды или в период действия договора. Сделать это можно, переведя денежные средства на счет арендатора либо зачислив в счет арендной платы.
Все вопросы, касающиеся порядка, сроков передачи неотделимых улучшений и возмещения их стоимости, стороны оговаривают в договоре аренды.
Учет у арендодателя
Если арендодатель возмещает арендатору расходы на проведение неотделимых улучшений сданного в аренду имущества, то он и будет начислять амортизацию (п. 1 ст. 258 НК РФ). Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. п. 3, 4 ст. 259.1, п. п. 6, 7 ст. 259.2 НК РФ).
Четких указаний о том, как учитывать неотделимые улучшения, стоимость которых арендодатель компенсирует, нет. В п. 1 ст. 258 НК РФ отмечено только, что такие улучшения объекта основных средств амортизируются в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
Реконструкция (модернизация) = неотделимые улучшения
. Неотделимые улучшения арендованного имущества могут быть результатом проведения реконструкции (модернизации, технического перевооружения). Первоначальная стоимость основных средств изменяется при их достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении или по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). Следовательно, при возмещении арендодателем расходов арендатора на создание неотделимых улучшений увеличится и первоначальная стоимость объекта, сдаваемого в аренду.
При этом исходя из абз. 2, 3 п. 1 ст. 258 НК РФ предполагается, что после проведения реконструкции (модернизации, технического перевооружения) срок полезного использования имущества может быть увеличен. Изменить срок полезного использования основных средств можно в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено данное основное средство. Имейте в виду, что увеличение срока полезного использования является правом, а не обязанностью налогоплательщика.
Обратите внимание! Если после реконструкции (модернизации, технического перевооружения) основного средства срок полезного использования не меняется, то остается неизменной и норма амортизации. То есть после реконструкции изменяется только сумма остаточной (первоначальной) стоимости. С учетом этого амортизацию основного средства следует продолжать, используя прежний механизм ее начисления, до полного погашения измененной первоначальной стоимости (см. Письмо Минфина России от 12.02.2008 N 03-03-06/1/57).
Поясним, что здесь имеется в виду. В соответствии с п. 2 ст. 259.1 НК РФ норма амортизации при применении линейного метода определяется по формуле:
K = (1 / n) x 100%,
где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n - срок его полезного использования, выраженный в месяцах.
Из формулы видно, что на показатель нормы амортизации, рассчитываемой для целей налогообложения прибыли, влияет только один фактор - срок полезного использования объекта амортизируемого имущества. Если он не изменяется, то остается прежней и норма амортизации.
В абз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ говорится, что, если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.
Таким образом, расчет суммы ежемесячных амортизационных начислений для определения налога на прибыль после проведения реконструкции следует производить исходя из новой первоначальной стоимости объекта, но прежнего срока полезного использования, то есть применять прежнюю норму амортизации к новой первоначальной стоимости. Произойдет увеличение суммы ежемесячных амортизационных начислений после реконструкции объекта, а по истечении срока полезного использования останется недосписанной какая-то часть первоначальной стоимости.
В соответствии с п. 5 ст. 259.1 НК РФ начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям. Иными словами, вполне обоснованно относить в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль амортизационные отчисления по реконструированному объекту и после истечения срока его полезного использования.
Пример 2.
ООО "Трэйд-НН" в августе 2006 г. приобрело и ввело в эксплуатацию грузовой автомобиль. Первоначальная стоимость объекта для целей налогового учета составила 1 220 000 руб.
В соответствии с Классификацией ОС этот автомобиль (код ОКОФ 15 3410020 2) относится к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования - свыше пяти лет до семи лет включительно). Установлен срок полезного использования - 61 месяц.
В учетной политике для целей налогообложения закреплен линейный метод начисления амортизации по основным средствам.
В 2010 г. ООО "Трэйд-НН" (арендодатель) заключило договор аренды с ООО "Гефест" (арендатор) на данный автомобиль. Срок действия договора - с 1 июля 2010 г. по 30 июня 2011 г. Арендатор произвел модернизацию автомобиля с согласия арендодателя и на условии возмещения последним неотделимых улучшений.
Акт приемки-передачи выполненных работ по модернизации автомобиля был подписан в октябре 2010 г. Сумма модернизации составила 305 000 руб.
Рассмотрим начисление амортизации в налоговом учете.
K = 1 / 61 мес. x 100% = 1,6393%.
Соответственно, сумма амортизации в месяц - 20 000 руб. (1 220 000 руб. x 1,6393% / 100%).
Сумма амортизации, которая была начислена с момента ввода в эксплуатацию до момента окончания модернизации (с сентября 2006 г. по октябрь 2010 г. включительно - 50 мес.), составляет 1 000 000 руб. (20 000 руб. x 50 мес.).
Первоначальная стоимость после реконструкции будет равна 1 525 000 руб. (1 220 000 + 305 000), а новая сумма амортизации в месяц - 25 000 руб. (1 525 000 руб. x 1,6393% / 100%).
Определим сумму амортизации, которая будет начислена с ноября 2010 г. до конца срока полезного использования, то есть до сентября 2011 г. (61 - 50 = 11 мес.). Она составит 275 000 руб. (25 000 руб. x 11 мес.).
Итого должно быть списано через амортизацию в течение установленного срока полезного использования 1 275 000 руб. (1 000 000 + 275 000).
Оставшаяся стоимость в размере 250 000 руб. (1 525 000 - 1 275 000) будет списана после истечения срока полезного использования в течение десяти месяцев (250 000 руб. / 25 000 руб.) - с октября 2011 г. по июль 2012 г. включительно.
Неотделимые улучшения = появление нового инвентарного объекта
. Полагаем, что результатом неотделимых улучшений может быть появление нового инвентарного объекта, не отделимого без вреда для имущества арендодателя. В частности, в состав объекта недвижимого имущества могут включаться как отдельные инвентарные объекты такие основные средства, как лифты, встроенная система вентиляции помещений, кондиционирования, охранно-пожарной сигнализации, локальные сети, другие коммуникации здания. О возможности самостоятельного учета этих объектов свидетельствуют наличие в Классификации ОС разных сроков амортизации по зданиям и вышеперечисленным объектам и отнесение их к разным амортизационным группам.
Амортизационная премия
. Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ. Если налогоплательщик использует указанное право, то суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в силу ст. 259 НК РФ) за вычетом не более 10% (30%) таких сумм.
Пунктом 3 ст. 272 НК РФ определено, что расходы в виде амортизационной премии являются косвенными. Они уменьшают налогооблагаемую прибыль того отчетного или налогового периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) улучшенного основного средства.
Полагаем, что арендодатель, возместивший арендатору стоимость неотделимых улучшений, вправе применять амортизационную премию. То есть в месяце, следующем за месяцем увеличения первоначальной стоимости имущества, сдаваемого в аренду, арендодатель вправе единовременно включить в расходы не более 10% (30%) стоимости неотделимых улучшений.
Учет у арендатора
Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, стоимость которых арендодатель возмещает арендатору, амортизируются арендодателем.
Для арендатора неотделимые улучшения, выполненные по согласованию с арендодателем и возмещаемые им, не являются амортизируемым имуществом, и он не вправе начислять амортизацию по таким улучшениям в налоговом учете.
Сумма полученного возмещения расходов на капитальный ремонт и (или) неотделимые улучшения арендованного имущества учитывается арендатором для целей налогообложения прибыли в составе выручки от реализации (Письмо Минфина России от 18.03.2008 N 03-03-09/1/195). Датой получения дохода признается момент передачи неотделимых улучшений по акту приемки-передачи или день возврата улучшенного арендованного имущества.
Что касается затрат арендатора на неотделимые улучшения, их следует рассматривать как произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя (Письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334, Постановление ФАС ВСО от 05.05.2008 N А58-243/07-Ф02-1738/08, А58-243/07-Ф02-1765/08). Значит, организация-арендатор отражает их в составе материальных расходов согласно пп. 1, 6 п. 1 ст. 254 НК РФ. Таким образом, арендатор вправе учесть расходы на неотделимые улучшения единовременно в полном размере после того, как передаст улучшенное имущество арендодателю.
Стоимость капитальных вложений возмещается арендодателем частично
. Если налогоплательщик получает частичное возмещение стоимости произведенных неотделимых улучшений арендованного имущества, сумма полученного возмещения учитывается для целей налогообложения прибыли в составе доходов от реализации.
В течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных им с согласия собственника имущества, в части затрат, не возмещаемых арендодателем (Письмо Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/2/134).
Пример 3.
ООО "Метеор" (арендатор) арендует у ООО "Комета" (арендодатель) основное средство. С согласия арендодателя ООО "Метеор" производит неотделимые улучшения арендованного имущества (проводит работы по модернизации).
Документально подтвержденная сумма затрат на капитальные вложения составила 1 250 000 руб. По договоренности сторон арендодатель выплатил возмещение в размере 850 000 руб.
ООО "Метеор" отразит в налоговом учете следующие суммы:
- в составе доходов от реализации - 850 000 руб.;
- в составе расходов, связанных с получением дохода, - 850 000 руб.
Невозмещенную стоимость капитальных вложений в размере 400 000 руб. (1 250 000 - 850 000) можно будет списывать на расходы через амортизацию в течение срока действия договора аренды.
Неотделимые улучшения без согласия арендодателя
Арендатор, который осуществил неотделимые улучшения арендованного имущества, не получив на это согласие арендодателя, не вправе требовать от него возмещения стоимости улучшений. Об этом говорится в п. 3 ст. 623 ГК РФ. Если неотделимые улучшения произведены без согласия собственника, то последний может потребовать привести свое имущество в первоначальное состояние либо принять имущество с улучшениями, но не возместить их стоимость арендатору.
Учет у арендодателя
Организация (арендатор) произвела неотделимые улучшения арендованного имущества без согласия арендодателя. Являются ли данные улучшения, полученные безвозмездно арендодателем по окончании срока аренды, объектом обложения налогом на прибыль? Увеличивается ли первоначальная стоимость основных средств на величину произведенных неотделимых улучшений?
Внереализационный доход
? В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Специальных положений, когда неотделимые улучшения произведены без согласия
арендодателя, НК РФ не предусматривает.
Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ в целях налогообложения прибыли внереализационными доходами признаются безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. Данная норма позволила чиновникам Минфина (Письмо от 03.05.2011 N 03-03-06/1/280) утверждать, что полученные безвозмездно по окончании срока аренды неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя, после окончания срока аренды учитываются в составе внереализационных доходов арендодателя в качестве безвозмездно полученных работ.
В Письме также подчеркнуто, что в составе внереализационных доходов учитываются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией (модернизацией, техническим перевооружением). Расходы на ремонт в указанной ситуации не увеличивают налоговую базу арендодателя.
Полагаем, что с мнением Минфина можно поспорить. Ведь в пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ говорится, что к доходам, не учитываемым при расчете налога на прибыль, не относятся доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором. Нет никаких оговорок, что это положение применяется в зависимости от наличия или отсутствия согласия арендодателя.
Первоначальная стоимость ОС
. Что касается изменения первоначальной стоимости основных средств, сданных в аренду, то в вышеупомянутом Письме N 03-03-06/1/280 говорится следующее. Так как полученные безвозмездно по окончании срока аренды неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя, то с учетом положений п. 1 ст. 256 НК РФ после окончания срока аренды их стоимость не влияет на первоначальную стоимость основных средств, в отношении которых они произведены.
Кроме того, арендодатель не может отдельно амортизировать капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, осуществленные без его согласия и впоследствии переданные ему безвозмездно. Такое право предоставляется арендодателю только при условии, что он возмещает арендатору стоимость произведенных улучшений (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Учет у арендатора
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств включаются в состав амортизируемого имущества, только если эти улучшения были согласованы с арендодателем. Поэтому в налоговом учете арендатора неотделимые улучшения, осуществленные без согласия арендодателя, не подлежат амортизации.
Поскольку неотделимые улучшения неразрывно связаны с арендованным имуществом, очевидно, что по окончании договора аренды они переходят к арендодателю, который получает их безвозмездно. На основании п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются в целях налогообложения. Значит, арендатор не может учесть стоимость неотделимых улучшений в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Мы рассмотрели разные способы учета капитальных вложений в арендованные основные средства в зависимости от вида улучшений и наличия согласия арендодателя. Для наглядности представим все вышеизложенное в виде таблицы.
|
Улучшения |
Учет у арендатора |
Учет у арендодателя |
|
Отделимые |
Учитываются (в зависимости |
В налоговом учете не отражаются |
|
Неотделимые. |
Амортизируются в течение |
Сами улучшения отдельно не |
|
Неотделимые. |
Сумма, полученная от |
Стоимость полученных улучшений |
|
Неотделимые. |
Их стоимость для целей |
Сами улучшения отдельно не |