Согласно ст. 256 НК РФ капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.
При этом в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем; капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды.
Амортизация начисляется арендатором с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти капитальные вложения были введены в эксплуатацию, до окончания действия договора аренды. При этом норма амортизации рассчитывается с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств.
По окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по неотделимым улучшениям. Недоамортизированная часть капитальных вложений передается арендодателю. Эта передача расценивается как безвозмездная передача имущества (работ, услуг, имущественных прав). Поэтому остаточная стоимость улучшений, а также расходы, связанные с их передачей, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль у арендатора.
После окончания договора аренды помещения недоамортизированную часть капитальных вложений в форме неотделимых улучшений (невозмещенную арендодателем) арендатор относит на расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли организаций (Письмо Минфина России от 05.02.2008 N 03-03-06/2/12).
У арендодателя капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, при определении налоговой базы в качестве доходов не учитываются (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Внимание! Важная информация! Амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, т.е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества.
Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно ст. 260 НК РФ (Письмо Минфина России от 07.03.2008 N 03-03-06/1/159).
Так, например, договором аренды с арендодателем может быть предусмотрено, что организация имеет право производить ремонтные работы арендованного под офис помещения за свой счет с согласия арендодателя для своей деятельности. Организацией произведены отделка полов, стен, потолков, демонтаж и замена дверей, окон, установлены стеклянные перегородки, щит бесперебойного питания, вентиляция, проведены кабельные сети.
Какие из указанных расходов организации учитываются в качестве расходов на ремонт арендованного помещения, а какие в качестве капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в объект арендуемых основных средств?
Минфин России в Письме от 16.10.2007 N 03-03-06/2/191 ответил, что арендатор должен самостоятельно определить, какие расходы являются расходами на ремонт арендованного помещения, а какие - капитальными вложениями в форме неотделимых улучшений в объект арендуемых основных средств, исходя из стоимости неотделимых улучшений, условий договора, составленной сметы на проведение ремонтных работ и т.д.
Изложенный выше порядок начисления амортизации по неотделимым улучшениям арендованного имущества применяется начиная с 1 января 2006 г. Соответственно, капитальные вложения арендатора в арендованное имущество в форме неотделимых улучшений, произведенных до 1 января 2006 г., для целей налогообложения прибыли амортизации не подлежат (Письмо Минфина России от 24.11.2005 N 03-03-04/2/120).
Пример 1.11. Организация с 1 января 2004 г. заключила договор аренды помещений на первом этаже здания сроком на 5 лет. В марте 2006 г. с согласия арендодателя арендатором за свой счет произведена перепланировка помещения. Работы закончены в апреле 2006 г. Общая сумма затрат на неотделимые улучшения составила 100 000 руб.
Здание, в котором арендован первый этаж, входит в восьмую амортизационную группу (свыше 20 до 25 лет включительно). Арендатор установил срок полезного использования по произведенным капитальным вложениям 20 лет и 10 месяцев.
соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.
Внимание! Спорный (сложный) вопрос! Включается ли в целях исчисления налога на прибыль в расчет доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, остаточная стоимость капитальных вложений в арендованные обособленным подразделением объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных обособленным подразделением с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем?
Учитывая, что капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендуемое имущество в целях налогообложения прибыли амортизируются, то на период действия договора аренды, по мнению Минфина России, сумма капитальных вложений включается в расчет удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества при определении доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение (Письмо от 10.12.2007 N 03-03-06/2/221). Подробнее об этом см. с. 283.
Для экономического возмещения физического и морального износа стоимость основных фондов в виде амортизационных отчислений включается в затраты на производство продукции. Таким образом, амортизация это постепенный перенос стоимости основных средств на производимую продукцию.
Амортизационные отчисление производятся предприятиями, ежемесячно исходя из установленных норм амортизации по отдельным группам и инвестируемым объектам, и балансовой стоимости основных средств.
Норма амортизации – установленный государством годовой процент, погашение стоимости основных фондов, что определяет сумму ежегодного размера амортизационных отчислений.
Чтобы на основное средство можно было начислять амортизацию , оно должно отвечать ряду признаков. Эти признаки определяет пункт 30 Порядка и пункт 1 статьи 256 НК РФ. Перечислим их:
- основное средство должно находиться в собственности предпринимателя;
- основное средство должно стоить более 10 000 рублей (с 2008 года НК РФ устанавливает «планку» в 20 000 рублей);
- срок полезного использования должен быть более 12 месяцев.
Если имущество индивидуального предпринимателя не будет отвечать указанным признакам, то оно не будет считаться амортизируемым . Значит, затраты на приобретение такого имущества можно будет списать в расход единовременно. Но это имущество должно быть приобретено с целью извлечения выгоды, его покупка должна быть документально подтверждена и экономически оправдана (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Каждому типу имущества, в данном случае основным средствам, соответствует срок полезного использования . Порядок и НК РФ делят амортизируемое имущество по группам в зависимости от срока возможного полезного использования имущества (п. 35 Порядка, п. 3 ст. 258 НК РФ).
Налоговый кодекс РФ и Порядок определяют всего десять амортизационных групп . Каждая из групп включает определенный перечень основных средств (имущества). Перечень определяется постановлением Правительства от 1 января 2002 года № 1.
Если в перечне не окажется имущества предпринимателя, то он сможет определить срок полезного использования в соответствии с рекомендациями изготовителя такой вещи (п. 36 Порядка). Таким сроком может служить, например, гарантийный срок на вещь.
НК РФ предусматривает два метода расчета амортизации – линейный и нелинейный.
Сумма амортизации относится на расходы ежемесячно при применении каждого из методов, тем самым обеспечивая постепенное списание стоимости основного средства .
Разница в методах заключается в том, что при линейном методе мы исходим из первоначальной стоимости амортизируемого имущества , а при нелинейном – из остаточной стоимости.
Линейный способ начисления амортизации:
Норма амортизации рассчитывается по следующей формуле:
К = (1: N) × 100%,
где К – это норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости, N – срок пользования оборудования (месяца).
Нелинейный способ начисления амортизации:
В данном случае применяется другая формула расчета нормы амортизации:
К = (2: N) × 100%,
где К – это норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, N – срок полезного использования принтера.
Капитальные вложения – совокупность затрат за определенный период по созданию новых, реконструкцией имеющихся основных фондов, производственного и торгового назначения.
Привлечение инвестиций всегда связано с необходимостью технико-экономического обоснования (ТЭО), оно может быть разным, однако при всех условиях содержит показатели:
§ расчет объема, выпускаемой продукции и ее ассортимент;
§ количество посадочных мест;
§ метод и организация обслуживания потребителя;
§ объемы и общие планирование стоимости строительства и реконструкции;
§ потребности в оборудовании;
§ потребность в сырьевых ресурсах;
§ сроки начала настройки и ввода в эксплуатацию, ожидаемый оборот, уровень ожидаемой прибыли и накоплений;
§ потребность в рабочей силе;
§ источник финансирования.
При обосновании капитальных вложений просчитывают срок окупаемости объекта и коэффициент эффективности капитальных вложений.
Коэффициент эффективности – это обратная величина сроку окупаемости.
ТЭО реконструкции объектов отличается от ТЭО строящихся, т.к. включает сравнительные расчеты для сопоставления данных о производственной экономической эффективности объекта.
Такое сопоставление необходимо:
а) для определения наилучшего варианта реконструкции;
в) для сопоставления значений до реконструкции и после нее.
Рассчитывается коэффициент сравнительной эффективности как отношение изменения результатов (издержки или прибыль) к разнице капитальных вложений.
Анализ основных фондов. Направлен на поиск резервов и увеличение эффективности их использования. Фактически он сводится в расчеты, состоящие из трех групп:
1. показатели использования основных фондов. Помимо, фондоотдачи и фондовооруженности рассчитывается рентабельность, товарооборот на одно посадочное место, прибыль на одно посадочное место, удельная прибыль и т.д.
2. показатели состояния основных фондов. Коэффициенты выбытия, годности, обновления, износа, сменности, эффективного и экстенсивного использования, интегральный, процент практически работающего оборудования, простои (часы и проценты) с разбивкой на часовые и целосменные, с указанием причин простоя.
3. определение резервов для увеличения выпуска продукции. Оборот, приходящийся на 1 час работы оборудования, прибыль, экономические эффекты от улучшения организации работы, от видового усовершенствования, прилагается график повышения квалификации персонала и сроки текущего капитального и планово-предупредительного ремонта оборудования.
Планирование основных средств см. Ефимова.
Распределение обязанностей по содержанию имущества на протяжении срока аренды зависит от того, как составлен договор. В силу ст. 616 ГК РФ арендатор обязан производить только текущий ремонт, а арендодатель - капитальный ремонт, если иное не предусмотрено договором.
В соответствии с положениями ст. 623 ГК РФ неотделимые улучшения, произведенные арендатором, по окончании срока действия договора аренды остаются в собственности арендодателя. При этом согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Внимание
Неотделимыми являются улучшения, которые нельзя отделить от арендованной вещи без вреда для нее.
Если арендодатель дает согласие на производство таких улучшений, он обязуется принять назад вещь в измененном, улучшенном состоянии. То есть, если изначально арендодатель дал согласие на производство в принадлежащем ему объекте неотделимых улучшений, отказаться от них он уже не может, а также не имеет права отказываться от возмещения арендатору понесенных им расходов на неотделимое улучшение, за исключением случая, когда такой отказ прямо предусмотрен договором аренды. Если в договоре подобного условия не содержится, арендатор после прекращения договора аренды (см. определение ВАС РФ от 16.05.2008 N 5990/08) вправе требовать от арендодателя возмещения понесенных им затрат, в том числе путем зачета в счет арендной платы (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65, определение ВАС РФ от 14.01.2008 N 17489/07).
По мнению Минфина России, изложенному в письме
Неотделимые улучшения должны быть переданы арендодателю по окончании срока аренды. Прекращение договора аренды предполагает проведение процедуры передачи объекта ОС арендатором арендодателю (ст. 622 ГК РФ). Если арендодатель не компенсирует капвложения арендатору, то неотделимые улучшения передаются арендатором безвозмездно.
При решении вопросов налогообложения и бухгалтерского учета следует иметь в виду, что амортизируются только вложения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. При этом организация самостоятельно решает, какие расходы являются расходами на ремонт, а какие - капитальными вложениями в арендованные средства (письма Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-07/1 , от 18.11.2009 N 03-03-06/1/763 , N 03-03-06/1/762 , , от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677 , от 30.03.2009 N 03-03-06/1/197 , от 16.10.2007 N 03-03-06/2/191).
Типовые проводки
Имущество, не являющееся собственностью организации, должно учитываться на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником (п. 18 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н, п. 14 и п. 82 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н).
стоимость неотделимых улучшений, не возмещаемая арендодателем, списана в состав прочих расходов
Между тем, Минфин России придерживается мнения, что произведенные арендатором капвложения в арендованный объект в любом случае учитываются арендатором в составе ОС до их выбытия в рамках договора. Свой вывод финансовое ведомство делает на основании п. 5 ПБУ 6/01 без ссылки на нормы Методических указаний (см. письма , и ). Причем в письмах подчеркивается, что Методические указания действуют в части, не противоречащей ПБУ 6/01 .
Итак, произведенные капитальные вложения в арендованные объекты ОС организация-арендатор учитывает в составе собственных ОС, если выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01 (п. 5 ПБУ 6/01). Критерии квалификации объектов в качестве ОС согласно п. 4 ПБУ 6/01 в отношении неотделимых улучшений в большинстве случаев выполняются, за исключением следующих ситуаций:
Предполагаемый оставшийся срок аренды составляет не более 12 месяцев;
Возмещение стоимости и передача неотделимых улучшений арендатором арендодателю производятся сразу после окончания работ по производству неотделимых улучшений.
Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). В рассматриваемой ситуации организация в бухгалтерском учете может установить срок полезного использования неотделимых улучшений арендованного основного средства равным оставшемуся сроку аренды ОС в соответствии с договором аренды (п. 20 ПБУ 6/01).
Документооборот
Все формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта, а разрабатывает - лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).
Применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм, Законом N 402-ФЗ не предусмотрено. В то же время при разработке собственных форм первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать привычные унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
На объект капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендатор открывает отдельную инвентарную карточку (за основу для разработки карточки может быть принята форма ОС-6 , утвержденная постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7). Документальным подтверждением проведения и окончания работ будут являться приказ руководителя организации о проведении улучшений и акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (за основу для разработки акта может быть принята форма N ОС-3 , утвержденная постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).
Налогообложение
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
Отделимые улучшения в целях налогообложения прибыли учитываются как отдельный объект ОС и амортизируются в общем порядке (п. 1 ст. 256 НК РФ). Затраты на улучшения сроком полезного использования менее 12 месяцев или стоимостью менее 100 000 руб. (до 1 января 2016 года - менее 40 000 руб.) включаются в материальные расходы (п. 1 ст. 254 НК РФ).
Порядок налогообложения неотделимых улучшений зависит от того, осуществлены ли такие улучшения с согласия арендодателя или без согласия, а также возмещаются ли арендатору.
1. Если неотделимые улучшения осуществлены без согласия арендодателя , то стоимость произведенных неотделимых улучшений не учитывается в целях налогообложения, улучшения не подлежат амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ, см. также письма УФНС РФ по г. Москве от 24.03.2006 N 20-12/25161 , от 17.03.2006 N 18-11/20791 , от 16.03.2006 N 18-11/1/20791). При безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендодателю их стоимость не включается в расходы (п. 16 ст. 270 НК РФ),
2. Если неотделимые улучшения осуществлены с согласия арендодателя , но арендатору не возмещаются, то в течение срока договора аренды их стоимость погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 , см. также письма Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-07/1 и ). Амортизация начисляется в течение срока действия договора аренды (шестой абзац п. 1 ст. 258 НК РФ, письма Минфина России от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215 и от 05.02.2008 N 03-03-06/2/12 , ФНС России от 17.08.2009 N 3-2-13/181 , УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 N 20-12/053638 и от 18.03.2008 N 20-12/025122.1). Если впоследствии договор пролонгируется, то арендатор вправе и дальше продолжать начислять амортизацию (письмо Минфина России от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140).
Рассчитывается амортизация с учетом срока полезного использования арендованного объекта ОС, который определяется в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, а в случае отсутствия объектов в классификации - в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 1 , п. 6 ст. 258 НК РФ).
Норма амортизации капвложений у арендатора рассчитывается исходя из срока полезного использования, определенного в соответствии с классификацией, или для объекта аренды, или для самих капитальных вложений (см. также письмо Минфина России от 21.01.2010 N 03-03-06/2/7).
При выбытии неотделимых улучшений (передача арендодателю по акту) происходит автоматическое выбытие и в налоговом учете. Соответственно, амортизация прекращает начисляться. Недоамортизированная часть стоимости улучшений не учитывается в целях налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ). См. также письма Минфина России от 17.12.2015 N 03-07-11/74085, от 10.11.2008 N 03-03-06/1/620 , от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140 , УФНС России по г. Москве от 28.06.2007 N 20-12/060972).
Даже если между арендодателем и арендатором заключается новый договор аренды по тому же объекту, начисление амортизации по капитальным вложениям в целях налогообложения прибыли должно быть прекращено по прежнему договору с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первоначального договора аренды (см. письма Минфина России от 21.11.2012 N 03-03-06/1/601, от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174 , УФНС России по г. Москве от 25.08.2010 N 16-15/089245@).
Вместе с тем, в случае внесения изменений в договор аренды о продлении срока аренды в порядке, установленном главой 29 ГК РФ, арендатор вправе начислять амортизацию по капитальным вложениям в течение нового срока действия договора аренды (см. письмо Минфина России от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174). Кроме того, по мнению Минфина России, выраженному в письме от 11.08.2017 N 03-03-06/1/51578, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды.
Согласно официальной позиции амортизационная премия в отношении неотделимых улучшений не применяется (письма Минфина России от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18 и от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82).
Обратите внимание, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 21.11.2012 N 03-03-06/1/601, расходы на капитальные вложения, произведенные будущим арендатором в рамках предварительного договора аренды с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, могут учитываться будущим арендатором для целей налогообложения, начиная с момента заключения и в течение срока действия договора аренды. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.
3. Если неотделимые улучшения осуществлены с согласия арендодателя и возмещаются арендатору , то сумма, полученная от арендодателя в возмещение стоимости неотделимых улучшений, включается в налогооблагаемые доходы (п. 1 ст. 249 НК РФ).
НДС
При передаче улучшений арендодателю имеет место либо возмездная (при возмещении арендодателем), либо безвозмездная передача результатов выполненных работ, облагаемая НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Так считают конролирующие органы. Арбитражные суды зачастую также придерживаются мнения, что при передаче на баланс арендодателя капитальных вложений арендатор обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС.
Однако в судебной практике существуют и противоположные решения, согласно которым при передаче арендодателю затрат на стоимость неотделимых улучшений арендованного объекта не возникает операций, признаваемых объектом обложения НДС. Судьи указывают, что результатом работ арендатора по реконструкции помещения явились неотделимые улучшения арендованного имущества, которые в любом случае являются собственностью арендодателя с момента их создания. Эти улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, поэтому на основании ст. 38 и ст. 146 НК РФ объект обложения НДС не возникает. Однако такая точка зрения связана с налоговым риском, поэтому большинство компаний предпочитают начислять НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю.
При возмездной передаче (возмещении арендодателем) налоговая база определяется как договорная (рыночная) стоимость передаваемых неотделимых улучшений без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).
При безвозмездной передаче налоговой базой по НДС является рыночная стоимость неотделимых улучшений, передаваемых безвозмездно, без учета НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 26.01.2007 N 19-11/06916). При этом рыночная цена определяется в соответствии со ст. 105.3 НК РФ. В п. 1 ст. 105.3 НК РФ указано, что цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются невзаимозависимые лица, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. Согласно п. 3 ст. 105.3 НК РФ при определении налоговой базы с учетом цены, примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если налоговыми органами не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ. При этом налогоплательщик вправе применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены сделки, если фактически примененная в сделке цена не соответствует рыночной.
4) В свою очередь, арендодатель как собственник объекта аренды, принявший на себя бремя капитальных вложений, предъявленные арендатором в таком порядке суммы НДС может либо принять к вычету согласно ст. 171 НК РФ, либо включить в расходы при исчислении налога на прибыль на основании ст. 170 НК РФ.
НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО
По правилам бухгалтерского учета арендатор включает в состав основных средств произведенные капитальные вложения, если они они соответствуют критериям, указанным в п. 4 ПБУ 6/01 (второй абзац п. 5 ПБУ 6/01).
Таким образом, арендатор, который фактически учел неотделимые улучшения на своем балансе в качестве основных средств, должен уплачивать налог на имущество. Аналогичную точку зрения выразил Минфин России в письмах от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17 , от 16.12.2008 N 03-05-05-01/73 , от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37 .
Обратите внимание, что движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, не признается объектом обложения налогом на имущество (до 1 января 2015 года, с 1 января 2015 года не признаются объектом налогообложения ОС, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств). Вопрос о том, является ли капитальное вложение само по себе движимым или недвижимым имуществом, не урегулирован и должен решаться отдельно в каждом конкретном случае. По нашему мнению, отнесение того или иного капвложения к недвижимости зависит от того, подлежат ли права на этот объект государственной регистрации в соответствии со ст. 131 ГК РФ и Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ.
Пример
Организация, применяющая общую систему налогообложения, в апреле произвела капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендуемое помещение (отдельный вход) с согласия арендодателя. Стоимость арендуемого здания по оценке, указанной в договоре, 3 000 000 руб. Срок аренды - 2 года (24 месяца) с 1 января. Арендодатель по договору не возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений. Работы выполнены подрядной организацией. Капитальные затраты составили 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб. Срок полезного использования улучшения установлен 20 месяцев (до окончания договора аренды). Амортизация линейная.
Арендованное помещение арендатор должен учитывать на забалансовом счете 001 в оценке, указанной в договоре:
Сумма, руб | Описание |
||
учтено за балансом арендованное помещение (на основании акта приема-передачи) |
Расходы по неотделимым улучшениям арендатор учитывает на счете 08 :
Сумма, руб | Описание |
||
500 000 | учтены расходы на создание неотделимых улучшений |
||
неотделимые улучшения включены в состав основных средств |
|||
отражен НДС, предъявленный подрядчиком |
|||
НДС принят к вычету |
Сумма, руб |
||
25 000 |
Многие организации, не имея в собственности имущества (недвижимости, оборудования, транспорта и т.д.), но нуждаясь в нем для осуществления хозяйственной деятельности, берут его в аренду. Нередко предмет аренды необходимо "довести до ума" - отремонтировать или осуществить более серьезные капвложения.
Стороны договора аренды должны самым тщательным образом проработать условия договора, которые касаются улучшений арендованного имущества, - имеется ли согласие арендодателя на их проведение, за чей счет они производятся. Ведь от этого зависит порядок отражения улучшений в налоговом учете. Чтобы избежать ошибок, бухгалтеру понадобится изучить нормы гражданского и налогового законодательства, посвященные этой проблеме.
Ремонтируем и улучшаем
Об обязанностях сторон договора аренды по содержанию арендованного имущества говорится в § 1 "Общие положения об аренде" гл. 34 ГК РФ.
Согласно ст. 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет переданного в аренду имущества (п. 1), а арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (п. 2) - если иное не установлено законом или договором аренды. Это общее правило. Но есть и исключения. Например, при сдаче в аренду имущества по договору проката (ст. 631 ГК РФ) либо транспортного средства с экипажем (ст. 634 ГК РФ) все обязанности по поддержанию надлежащего состояния предмета аренды, включая осуществление и текущего, и капитального ремонта, несет арендодатель. Если предметом аренды является транспортное средство без экипажа (ст. 644 ГК РФ) или предприятие в целом (ст. 661 ГК РФ), любой ремонт в течение всего срока действия договора аренды должен проводить арендатор. Таким образом, Гражданский кодекс предполагает, что каждая из сторон договора аренды может взять на себя обязательство проводить ремонт, как капитальный, так и текущий.
Кроме того, ст. 623 ГК РФ предусматривает такое понятие, как улучшения
арендованного имущества, которые могут быть отделимыми или неотделимыми.
Улучшения, отделяемые от арендуемого имущества без вреда для него, признаются отделимыми
. По окончании срока аренды они могут быть демонтированы. Отделимые улучшения являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).
Улучшения считаются неотделимыми
, если их отделение нанесет вред имуществу арендодателя (например, сигнализация, требующая значительных затрат при установке и демонтаже и прочно соединенная со зданием). Понятно, что такие улучшения должны стать неотъемлемой частью арендованного имущества ("монолитность" как критерий неотделимости произведенных арендатором улучшений) и для их производства требуется согласие арендодателя, поскольку последний может быть не заинтересован в них (во-первых, такие улучшения сопровождаются расходами, которые по общему правилу несет арендодатель как собственник вещи, а во-вторых, они влекут за собой изменение стоимости самой вещи, что может увеличить бремя ее содержания).
Если арендодатель дает согласие на производство таких улучшений, он обязуется принять назад вещь в измененном состоянии, при котором она обладает уже более высокой стоимостью, и возместить арендатору понесенные им расходы на неотделимое улучшение. Безусловно, такие расходы должны быть разумными и необходимыми (см. презумпцию разумности в п. 3 ст. 10 ГК РФ).
Порядок определения права собственности на неотделимые улучшения арендованного имущества и возмещения их стоимости предусмотрен п. п. 2, 3 ст. 623 ГК РФ. В силу того что неотделимые улучшения невозможно отделить от самого объекта аренды, они в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему либо по окончании срока аренды, либо сразу же по окончании работ по производству этих улучшений (по соглашению сторон).
Произведенные неотделимые улучшения не являются собственностью арендатора, а принадлежат арендодателю. То есть в данном случае отдельный у арендатора не возникает.
Теперь рассмотрим вопрос о возмещении стоимости неотделимых улучшений, произведенных арендатором. Организации необходимо иметь в виду, что такое возмещение возможно только в том случае, когда улучшения были произведены с согласия арендодателя, - если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). В противном случае - произведенные арендатором улучшения заранее не оговорены в договоре - они признаются собственностью арендодателя, который не обязан возмещать их стоимость арендатору. Кроме того, если в договоре аренды предусмотрено условие, согласно которому арендатор обязан производить все улучшения арендованного имущества за свой счет, арендодатель освобождается от обязанности возмещать арендатору стоимость всех произведенных им улучшений.
Каким образом могут быть построены отношения между арендатором и арендодателем по поводу улучшений в арендованное имущество, отобразим в виде схемы.
Сразу отметим, что ГК РФ не разграничивает понятия "ремонт" и "улучшения". То есть, например, неотделимые улучшения могут возникнуть и как результат капитального ремонта, и как результат реконструкции (модернизации). А для целей исчисления налога на прибыль очень существенное значение имеет, какие же работы проводились с арендованным имуществом - капремонт или реконструкция (модернизация). И вот почему.
Расходы на ремонт основных средств согласно п. 1 ст. 260 НК РФ рассматриваются как прочие и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Эта норма предназначена для арендодателя, ведь именно он является собственником данного имущества.
Пункт 2 ст. 260 позволяет применять положения этой статьи также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств. Но при одном условии - если договором аренды не предусмотрено возмещение указанных расходов арендодателем.
Заметьте, в целях исчисления налога на прибыль к прочим расходам относятся затраты как на текущий, так и на капитальный ремонт. Однако нередко на практике под видом капитального ремонта проводятся работы, увеличивающие первоначальную стоимость основных средств. К последним относятся достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация и техническое перевооружение, определение которых дано в п. 2 ст. 257 НК РФ. Их отличительная особенность заключается в том, что в расходы они списываются не единовременно, а будут включены в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль через амортизационные отчисления.
Поэтому для обеих сторон договора аренды важно правильно разграничивать понятия ремонта и реконструкции (модернизации). Иначе есть риск учесть в текущих расходах затраты, относящиеся к капитальным, и тем самым необоснованно завысить облагаемую базу по налогу на прибыль.
Обратите внимание! Амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям ст. 260 НК РФ (Письмо Минфина России от 03.05.2011 N 03-03-06/2/75).
Итак, порядок налогового учета улучшений арендованного имущества, осуществленных арендатором, зависит от трех факторов:
- являются ли улучшения отделимыми или нет;
- давал ли арендодатель согласие на улучшение арендованного имущества;
- возмещает ли арендодатель стоимость произведенных улучшений.
Рассмотрим, как для целей исчисления налога на прибыль отражаются улучшения арендованного имущества в зависимости от условий договора.
Отделимые улучшения
Отделимые улучшения являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ), и для целей налогового учета у арендатора (Соответственно, в налоговом учете арендодателя эти расходы не отражаются) признаются отдельным объектом основных средств или включаются в его текущие расходы как материальные затраты (в зависимости от стоимости и срока использования улучшений).
Если первоначальная стоимость улучшений составляет более 40 000 руб., срок их полезного использования превышает 12 месяцев, а улучшенный объект используется для извлечения дохода, отделимые улучшения признаются амортизируемым имуществом, стоимость которого погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ).
В соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
Полагаем, что если отделимые улучшения представляют собой самостоятельные объекты основных средств, то арендатор имеет право применить по ним амортизационную премию. Напомним: в силу п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщику предоставляется право единовременно включить в состав расходов отчетного или налогового периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10% (по основным средствам, относящимся к третьей - седьмой амортизационным группам, - не более 30%) первоначальной стоимости основного средства, в данном случае - отделимых улучшений.
Неотделимые улучшения с согласия арендодателя
Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом на основании п. 1 ст. 256 НК РФ.
Обратите внимание! Амортизации подлежат только те улучшения, которые произведены с согласия арендодателя. Во избежание претензий со стороны налоговых инспекторов рекомендуем иметь такое согласие в письменном виде, закрепленное в договоре или приложении к нему.
Как следует из п. 1 ст. 258 НК РФ, амортизация капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, названные в абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ, начисляется той стороной, которая фактически несет затраты на неотделимые улучшения. Если арендодатель возмещает арендатору стоимость улучшений, то и начисляет амортизацию в общем порядке. Если не возмещает - амортизационные отчисления производятся арендатором в порядке, указанном в данной норме.
Рассмотрим подробнее оба этих варианта.
Стоимость капвложений не возмещается арендодателем
Учет у арендодателя
Если арендодатель согласился на проведение арендатором неотделимых улучшений имущества, сдаваемого в аренду, но стоимость улучшений не возмещает (что стороны отметили в договоре или приложении к нему), то у арендодателя нет оснований для начисления амортизации по этим улучшениям (аналогичный вывод сделан в Письме Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334). Кроме того, после окончания договора аренды, когда эти улучшения станут собственностью арендодателя, ему не надо:
- увеличивать первоначальную стоимость имущества, ранее сдаваемого в аренду;
- при определении налоговой базы учитывать доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором в соответствии с пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Учет у арендатора
Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией ОС (Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1). Из данной нормы следует, во-первых, что амортизационные отчисления производятся арендатором в течение срока действия договора аренды, а во-вторых, что месячная сумма амортизации будет рассчитываться исходя из срока полезного использования:
- либо самого арендуемого имущества;
- либо его неотделимых улучшений.
Вполне очевидно, что если производятся неотделимые улучшения объектов недвижимости, сроки полезного использования которых весьма значительны, то расчет целесообразнее производить исходя из срока полезного использования самого неотделимого улучшения.
Причем Минфин считает, что, если в Классификации ОС для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, надо учитывать положение п. 6 ст. 258 НК РФ, согласно которому в этом случае срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (Письмо от 13.04.2010 N 03-03-06/2/75).
Первоначальная стоимость имущества в виде неотделимых улучшений формируется согласно п. 1 ст. 257 НК РФ. В нее включаются расходы на их сооружение, изготовление и доведение до состояния, пригодного для эксплуатации (без учета НДС и акцизов).
Амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти капитальные вложения были введены в эксплуатацию, до окончания действия договора аренды (п. п. 3, 5 ст. 259.1 НК РФ). Дата ввода в эксплуатацию капвложений должна быть подтверждена соответствующими документами - актами приемки-сдачи выполненных работ по арендуемому имуществу и введения соответствующих улучшений в эксплуатацию (Письмо Минфина России от 21.08.2009 N 03-03-06/2/158).
Амортизационные отчисления - только в течение срока действия договора аренды
. В период действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных им с согласия собственника имущества, в части затрат, не возмещаемых арендодателем. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.
Расходы арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в течение срока договора аренды (в том числе при досрочном расторжении договора аренды) не были учтены, в целях гл. 25 НК РФ не могут быть отражены в составе расходов, признаваемых при исчислении налога на прибыль организаций (см. Письма Минфина России от 17.08.2011 N 03-03-06/2/130, от 21.03.2011 N 03-03-06/1/158).
Нередко договоры аренды объектов основных средств, в которые организацией были произведены капитальные вложения в виде неотделимых улучшений, пролонгируются. При этом возможны разные варианты пролонгации:
- путем заключения сторонами дополнительного соглашения к договору, предусматривающего продление действия договора на новый срок на прежних условиях;
- в соответствии с условиями договора, предусматривающими автоматическое продление договора (например, после окончания срока аренды при отсутствии возражений сторон договор считается продленным на прежних условиях).
Вправе ли организация после пролонгации договоров аренды продолжать амортизировать для целей исчисления налога на прибыль капитальные вложения в виде неотделимых улучшений, произведенных в арендуемые объекты основных средств?
По мнению Минфина, изложенному в Письме от 03.05.2011 N 03-03-06/2/75, если договор аренды будет пролонгирован, арендатор сможет продолжить начисление амортизации в установленном порядке. Ведь согласно п. 2 ст. 621 ГК РФ, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок. Как следует из п. 2 ст. 610 ГК РФ, в случае заключения договора на неопределенный срок каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, заранее предупредив об этом другую сторону.
Таким образом, считают чиновники, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды.
На практике возможны ситуации, когда у имущества, сданного в аренду, меняется собственник. В этом случае необходимо учитывать следующее. В соответствии с п. 1 ст. 617 ГК РФ переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды. Таким образом, если во время действия договора аренды сменился собственник арендованного имущества, договор продолжает действовать на тех же условиях, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество (см. Письмо Минфина России от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677).
Пример 1.
ООО "Торговый дом" (арендодатель) заключило с ООО "Альбатрос" (арендатор) договор аренды торгового помещения сроком на два года (с 1 января 2010 г. по 31 декабря 2011 г.).
Арендатору понадобилось произвести установку грузового лифта. По условиям договора указанные неотделимые улучшения производятся за счет арендатора и в дальнейшем ему не возмещаются.
Лифт был введен в эксплуатацию в апреле 2010 г. Расходы на его покупку и монтаж составили 130 980 руб. (в том числе НДС - 19 980 руб.).
В соответствии с Классификацией ОС лифт грузовой обычный (код ОКОФ 14 2915263 2) относится к третьей амортизационной группе (срок полезного использования - свыше трех лет до пяти лет включительно).
В учетной политике арендатора для целей налогообложения закреплен линейный метод начисления амортизации по основным средствам.
Первоначальная стоимость объекта амортизируемого имущества в виде неотделимых улучшений равна 111 000 руб. Срок его полезного использования - 37 месяцев.
Ежемесячная сумма начисленной амортизации по данному объекту имущества равна 3000 руб. (111 000 руб. / 37 мес.). Начиная с мая 2010 г. по декабрь 2011 г. включительно (20 мес.) арендатор имеет право ежемесячно включать эту сумму в состав расходов, учитываемых в налоговой базе по налогу на прибыль.
В течение срока действия договора аренды из общей суммы произведенных капитальных вложений будет учтено в составе расходов 60 000 руб. (3000 руб. x 20 мес.).
По окончании договора аренды (если он не будет пролонгирован) оставшуюся сумму расходов в размере 51 000 руб. (111 000 - 60 000) арендатор не сможет учесть в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Амортизационная премия
. Одним из вопросов, не урегулированных налоговым законодательством, а потому вызывающих споры между налогоплательщиками и налоговиками, является вопрос о возможности применения амортизационной премии по неотделимым улучшениям арендованного имущества.
Контролирующие органы считают, что правила применения амортизационной премии в размере 10% на арендатора не распространяются, объясняя это тем, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а также принимая во внимание, что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств ст. 258 НК РФ установлен особый порядок начисления амортизации (см. Письмо Минфина России от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18).
С таким утверждением финансистов можно поспорить. Ведь НК РФ не исключает применения амортизационной премии в отношении неотделимых улучшений. Кроме того, в абз. 2 п. 9 ст. 258 говорится о применении премии к капитальным вложениям, к которым в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ относятся в том числе неотделимые улучшения. Подобный подход к данной проблеме высказал и ФАС МО в Постановлении от 02.02.2011 N КА-А40/15635-10.
Арендуемое имущество находится в обособленном подразделении
. Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, установлены ст. 288 НК РФ. При определении доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, рассчитывается показатель удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого подразделения соответственно в остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.
По мнению Минфина (Письма от 20.04.2011 N 03-03-06/2/66, от 06.10.2010 N 03-03-06/1/633), для целей применения ст. 288 НК РФ учитывается только остаточная стоимость основных средств налогоплательщика. При этом остаточная стоимость иного амортизируемого имущества (капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество) при определении указанного показателя не учитывается.
Неотделимые улучшения в имущество, арендованное у физического лица
. Напомним, что п. 1 ст. 258 НК РФ предусмотрено начисление амортизации по капвложениям в арендованные объекты основных средств, указанные в абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ
. То есть имеются в виду основные средства, относящиеся к амортизируемому имуществу в целях гл. 25 НК РФ, - принадлежащие арендодателю на праве собственности, используемые им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.
В связи с этим полагаем, что арендатор-организация не вправе амортизировать неотделимые улучшения в имущество, арендованное у физического лица. Имеются разъяснения контролирующих органов, разрешающие амортизацию неотделимых улучшений подобных объектов (см. Письмо ФНС России от 17.08.2009 N 3-2-13/181@), но советуем налогоплательщикам тщательно подумать, прежде чем воспользоваться подобными рекомендациями.
Стоимость капвложений возмещается арендодателем
Договором аренды может быть предусмотрено, что арендодатель возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений, произведенных последним.
Неотделимые улучшения могут быть переданы арендодателю сразу же по завершении работ по улучшению либо по окончании срока действия договора аренды. В зависимости от даты передачи арендодатель может компенсировать их стоимость арендатору по истечении срока аренды или в период действия договора. Сделать это можно, переведя денежные средства на счет арендатора либо зачислив в счет арендной платы.
Все вопросы, касающиеся порядка, сроков передачи неотделимых улучшений и возмещения их стоимости, стороны оговаривают в договоре аренды.
Учет у арендодателя
Если арендодатель возмещает арендатору расходы на проведение неотделимых улучшений сданного в аренду имущества, то он и будет начислять амортизацию (п. 1 ст. 258 НК РФ). Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. п. 3, 4 ст. 259.1, п. п. 6, 7 ст. 259.2 НК РФ).
Четких указаний о том, как учитывать неотделимые улучшения, стоимость которых арендодатель компенсирует, нет. В п. 1 ст. 258 НК РФ отмечено только, что такие улучшения объекта основных средств амортизируются в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
Реконструкция (модернизация) = неотделимые улучшения
. Неотделимые улучшения арендованного имущества могут быть результатом проведения реконструкции (модернизации, технического перевооружения). Первоначальная стоимость основных средств изменяется при их достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении или по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). Следовательно, при возмещении арендодателем расходов арендатора на создание неотделимых улучшений увеличится и первоначальная стоимость объекта, сдаваемого в аренду.
При этом исходя из абз. 2, 3 п. 1 ст. 258 НК РФ предполагается, что после проведения реконструкции (модернизации, технического перевооружения) срок полезного использования имущества может быть увеличен. Изменить срок полезного использования основных средств можно в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено данное основное средство. Имейте в виду, что увеличение срока полезного использования является правом, а не обязанностью налогоплательщика.
Обратите внимание! Если после реконструкции (модернизации, технического перевооружения) основного средства срок полезного использования не меняется, то остается неизменной и норма амортизации. То есть после реконструкции изменяется только сумма остаточной (первоначальной) стоимости. С учетом этого амортизацию основного средства следует продолжать, используя прежний механизм ее начисления, до полного погашения измененной первоначальной стоимости (см. Письмо Минфина России от 12.02.2008 N 03-03-06/1/57).
Поясним, что здесь имеется в виду. В соответствии с п. 2 ст. 259.1 НК РФ норма амортизации при применении линейного метода определяется по формуле:
K = (1 / n) x 100%,
где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n - срок его полезного использования, выраженный в месяцах.
Из формулы видно, что на показатель нормы амортизации, рассчитываемой для целей налогообложения прибыли, влияет только один фактор - срок полезного использования объекта амортизируемого имущества. Если он не изменяется, то остается прежней и норма амортизации.
В абз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ говорится, что, если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.
Таким образом, расчет суммы ежемесячных амортизационных начислений для определения налога на прибыль после проведения реконструкции следует производить исходя из новой первоначальной стоимости объекта, но прежнего срока полезного использования, то есть применять прежнюю норму амортизации к новой первоначальной стоимости. Произойдет увеличение суммы ежемесячных амортизационных начислений после реконструкции объекта, а по истечении срока полезного использования останется недосписанной какая-то часть первоначальной стоимости.
В соответствии с п. 5 ст. 259.1 НК РФ начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям. Иными словами, вполне обоснованно относить в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль амортизационные отчисления по реконструированному объекту и после истечения срока его полезного использования.
Пример 2.
ООО "Трэйд-НН" в августе 2006 г. приобрело и ввело в эксплуатацию грузовой автомобиль. Первоначальная стоимость объекта для целей налогового учета составила 1 220 000 руб.
В соответствии с Классификацией ОС этот автомобиль (код ОКОФ 15 3410020 2) относится к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования - свыше пяти лет до семи лет включительно). Установлен срок полезного использования - 61 месяц.
В учетной политике для целей налогообложения закреплен линейный метод начисления амортизации по основным средствам.
В 2010 г. ООО "Трэйд-НН" (арендодатель) заключило договор аренды с ООО "Гефест" (арендатор) на данный автомобиль. Срок действия договора - с 1 июля 2010 г. по 30 июня 2011 г. Арендатор произвел модернизацию автомобиля с согласия арендодателя и на условии возмещения последним неотделимых улучшений.
Акт приемки-передачи выполненных работ по модернизации автомобиля был подписан в октябре 2010 г. Сумма модернизации составила 305 000 руб.
Рассмотрим начисление амортизации в налоговом учете.
K = 1 / 61 мес. x 100% = 1,6393%.
Соответственно, сумма амортизации в месяц - 20 000 руб. (1 220 000 руб. x 1,6393% / 100%).
Сумма амортизации, которая была начислена с момента ввода в эксплуатацию до момента окончания модернизации (с сентября 2006 г. по октябрь 2010 г. включительно - 50 мес.), составляет 1 000 000 руб. (20 000 руб. x 50 мес.).
Первоначальная стоимость после реконструкции будет равна 1 525 000 руб. (1 220 000 + 305 000), а новая сумма амортизации в месяц - 25 000 руб. (1 525 000 руб. x 1,6393% / 100%).
Определим сумму амортизации, которая будет начислена с ноября 2010 г. до конца срока полезного использования, то есть до сентября 2011 г. (61 - 50 = 11 мес.). Она составит 275 000 руб. (25 000 руб. x 11 мес.).
Итого должно быть списано через амортизацию в течение установленного срока полезного использования 1 275 000 руб. (1 000 000 + 275 000).
Оставшаяся стоимость в размере 250 000 руб. (1 525 000 - 1 275 000) будет списана после истечения срока полезного использования в течение десяти месяцев (250 000 руб. / 25 000 руб.) - с октября 2011 г. по июль 2012 г. включительно.
Неотделимые улучшения = появление нового инвентарного объекта
. Полагаем, что результатом неотделимых улучшений может быть появление нового инвентарного объекта, не отделимого без вреда для имущества арендодателя. В частности, в состав объекта недвижимого имущества могут включаться как отдельные инвентарные объекты такие основные средства, как лифты, встроенная система вентиляции помещений, кондиционирования, охранно-пожарной сигнализации, локальные сети, другие коммуникации здания. О возможности самостоятельного учета этих объектов свидетельствуют наличие в Классификации ОС разных сроков амортизации по зданиям и вышеперечисленным объектам и отнесение их к разным амортизационным группам.
Амортизационная премия
. Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ. Если налогоплательщик использует указанное право, то суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в силу ст. 259 НК РФ) за вычетом не более 10% (30%) таких сумм.
Пунктом 3 ст. 272 НК РФ определено, что расходы в виде амортизационной премии являются косвенными. Они уменьшают налогооблагаемую прибыль того отчетного или налогового периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) улучшенного основного средства.
Полагаем, что арендодатель, возместивший арендатору стоимость неотделимых улучшений, вправе применять амортизационную премию. То есть в месяце, следующем за месяцем увеличения первоначальной стоимости имущества, сдаваемого в аренду, арендодатель вправе единовременно включить в расходы не более 10% (30%) стоимости неотделимых улучшений.
Учет у арендатора
Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, стоимость которых арендодатель возмещает арендатору, амортизируются арендодателем.
Для арендатора неотделимые улучшения, выполненные по согласованию с арендодателем и возмещаемые им, не являются амортизируемым имуществом, и он не вправе начислять амортизацию по таким улучшениям в налоговом учете.
Сумма полученного возмещения расходов на капитальный ремонт и (или) неотделимые улучшения арендованного имущества учитывается арендатором для целей налогообложения прибыли в составе выручки от реализации (Письмо Минфина России от 18.03.2008 N 03-03-09/1/195). Датой получения дохода признается момент передачи неотделимых улучшений по акту приемки-передачи или день возврата улучшенного арендованного имущества.
Что касается затрат арендатора на неотделимые улучшения, их следует рассматривать как произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя (Письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334, Постановление ФАС ВСО от 05.05.2008 N А58-243/07-Ф02-1738/08, А58-243/07-Ф02-1765/08). Значит, организация-арендатор отражает их в составе материальных расходов согласно пп. 1, 6 п. 1 ст. 254 НК РФ. Таким образом, арендатор вправе учесть расходы на неотделимые улучшения единовременно в полном размере после того, как передаст улучшенное имущество арендодателю.
Стоимость капитальных вложений возмещается арендодателем частично
. Если налогоплательщик получает частичное возмещение стоимости произведенных неотделимых улучшений арендованного имущества, сумма полученного возмещения учитывается для целей налогообложения прибыли в составе доходов от реализации.
В течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных им с согласия собственника имущества, в части затрат, не возмещаемых арендодателем (Письмо Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/2/134).
Пример 3.
ООО "Метеор" (арендатор) арендует у ООО "Комета" (арендодатель) основное средство. С согласия арендодателя ООО "Метеор" производит неотделимые улучшения арендованного имущества (проводит работы по модернизации).
Документально подтвержденная сумма затрат на капитальные вложения составила 1 250 000 руб. По договоренности сторон арендодатель выплатил возмещение в размере 850 000 руб.
ООО "Метеор" отразит в налоговом учете следующие суммы:
- в составе доходов от реализации - 850 000 руб.;
- в составе расходов, связанных с получением дохода, - 850 000 руб.
Невозмещенную стоимость капитальных вложений в размере 400 000 руб. (1 250 000 - 850 000) можно будет списывать на расходы через амортизацию в течение срока действия договора аренды.
Неотделимые улучшения без согласия арендодателя
Арендатор, который осуществил неотделимые улучшения арендованного имущества, не получив на это согласие арендодателя, не вправе требовать от него возмещения стоимости улучшений. Об этом говорится в п. 3 ст. 623 ГК РФ. Если неотделимые улучшения произведены без согласия собственника, то последний может потребовать привести свое имущество в первоначальное состояние либо принять имущество с улучшениями, но не возместить их стоимость арендатору.
Учет у арендодателя
Организация (арендатор) произвела неотделимые улучшения арендованного имущества без согласия арендодателя. Являются ли данные улучшения, полученные безвозмездно арендодателем по окончании срока аренды, объектом обложения налогом на прибыль? Увеличивается ли первоначальная стоимость основных средств на величину произведенных неотделимых улучшений?
Внереализационный доход
? В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Специальных положений, когда неотделимые улучшения произведены без согласия
арендодателя, НК РФ не предусматривает.
Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ в целях налогообложения прибыли внереализационными доходами признаются безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. Данная норма позволила чиновникам Минфина (Письмо от 03.05.2011 N 03-03-06/1/280) утверждать, что полученные безвозмездно по окончании срока аренды неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя, после окончания срока аренды учитываются в составе внереализационных доходов арендодателя в качестве безвозмездно полученных работ.
В Письме также подчеркнуто, что в составе внереализационных доходов учитываются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией (модернизацией, техническим перевооружением). Расходы на ремонт в указанной ситуации не увеличивают налоговую базу арендодателя.
Полагаем, что с мнением Минфина можно поспорить. Ведь в пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ говорится, что к доходам, не учитываемым при расчете налога на прибыль, не относятся доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором. Нет никаких оговорок, что это положение применяется в зависимости от наличия или отсутствия согласия арендодателя.
Первоначальная стоимость ОС
. Что касается изменения первоначальной стоимости основных средств, сданных в аренду, то в вышеупомянутом Письме N 03-03-06/1/280 говорится следующее. Так как полученные безвозмездно по окончании срока аренды неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя, то с учетом положений п. 1 ст. 256 НК РФ после окончания срока аренды их стоимость не влияет на первоначальную стоимость основных средств, в отношении которых они произведены.
Кроме того, арендодатель не может отдельно амортизировать капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, осуществленные без его согласия и впоследствии переданные ему безвозмездно. Такое право предоставляется арендодателю только при условии, что он возмещает арендатору стоимость произведенных улучшений (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Учет у арендатора
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств включаются в состав амортизируемого имущества, только если эти улучшения были согласованы с арендодателем. Поэтому в налоговом учете арендатора неотделимые улучшения, осуществленные без согласия арендодателя, не подлежат амортизации.
Поскольку неотделимые улучшения неразрывно связаны с арендованным имуществом, очевидно, что по окончании договора аренды они переходят к арендодателю, который получает их безвозмездно. На основании п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются в целях налогообложения. Значит, арендатор не может учесть стоимость неотделимых улучшений в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Мы рассмотрели разные способы учета капитальных вложений в арендованные основные средства в зависимости от вида улучшений и наличия согласия арендодателя. Для наглядности представим все вышеизложенное в виде таблицы.
|
Улучшения |
Учет у арендатора |
Учет у арендодателя |
|
Отделимые |
Учитываются (в зависимости |
В налоговом учете не отражаются |
|
Неотделимые. |
Амортизируются в течение |
Сами улучшения отдельно не |
|
Неотделимые. |
Сумма, полученная от |
Стоимость полученных улучшений |
|
Неотделимые. |
Их стоимость для целей |
Сами улучшения отдельно не |
К амортизируемому имуществу будут относиться капитальные вложения в арендованное имущество в виде неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ). Расходы по капитальным вложениям будут признаваться путем начисления амортизации (п. 1 ст. 258 НК РФ):
а. если стоимость капитальных вложений возмещается арендатору арендодателем - капитальные вложения амортизируются у арендодателя в общеустановленном порядке;
б. если арендодатель не возмещает арендатору стоимости капитальных вложений - они амортизируются у арендатора в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств, утв. Правительством РФ.
При этом для второго случая, когда арендодатель не возмещает арендатору стоимость капитальных вложений, возможна следующая ситуация - срок полезного использования арендованного объекта больше, чем срок действия договора аренды. Означает ли это, что капитальные вложения в такие объекты полностью не самортизируются? Минфин РФ в письмах от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21, от 15.03.2006 N 03-03-04/1/233 отмечает, что, действительно, в таком случае часть стоимости неотделимого улучшения не будет самортизирована, то есть организация-арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные отделимые улучшения. По окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества. Однако в случае если договор аренды будет пролонгирован, организация-арендатор сможет продолжить начисление амортизации (Письмо Минфина России 15.03.2006 N 03-03-04/1/233). См. об этом в обзоре "Новые документы для бухгалтера", выпуск от 06.04.2006.
Еще один вопрос, возникающий в связи с этим нововведением, - вправе ли организация-арендатор применять нелинейный метод начисления амортизации для капитальных вложений в арендованное имущество, относящееся к восьмой - десятой амортизационным группам? Минфин России в письме от 10.05.2006 N 03-03-04/1/441 указывает, что начислять амортизацию по данным капитальным вложениям можно только с применением линейного метода. Обосновывается это тем, что согласно п. 3 ст. 259 НК РФ к зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационную группы, применяется только линейный метод начисления амортизации.
При внимательном рассмотрении вопроса выясняется, что на этот вопрос можно взглянуть по-разному.
С одной стороны, по общим правилам, амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ). Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 и с учетом классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
Абз. 4 - 6 п. 1 ст. 258 НК РФ предусмотрено, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ и Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
Более того, в абз 6 п. 1 ст. 258 НК РФ установлено, что капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Соответственно, раз эти вложения классифицируются и амортизируются как сами объекты, в которые сделаны вложения, то на них распространяется п. 3 ст. 259 НК РФ. Эту точку зрения подтверждает Минфин России в упомянутом письме.
Одновременно, пункт 3 ст. 259 НК РФ устанавливает ограничения на применение нелинейного метода только по включаемым в восьмую - десятую амортизационные группы зданиям, сооружениям и передаточным устройствам. Никаких ограничений, которые не позволяли бы применять нелинейный метод амортизации по капитальным вложениям в это имущество, в гл. 25 НК РФ не содержится, а согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика. Поэтому для капитальных вложений может применяться любой метод начисления амортизации - линейный или нелинейный. В случае, если организация будет использовать нелинейный метод начисления амортизации по капитальным вложениям в арендованное имущество, относящееся к восьмой - десятой амортизационным группам, следует учесть, что такой подход отличается от точки зрения Минфина России и применение его может повлечь споры с налоговыми органами. См. об этом в выпуске обзора "Новые документы для бухгалтера" от 09.06.2006.
Момент начала начисления амортизации по капитальным вложениям в объекты арендованных основных средств установлен п. 2 ст. 259 НК РФ:
а. арендодатель начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором капитальные вложения введены в эксплуатацию (но не ранее месяца, в котором арендодатель возместил стоимость капитальных вложений);
б. арендатор начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором капитальные вложения были введены в эксплуатацию.
Поскольку после окончания договора аренды неотделимые улучшения передаются арендодателю и становятся его собственностью, в ст. 251 НК РФ был включен новый п. 32, согласно которому доходы арендодателя в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, для целей налогообложения прибыли не учитываются.
До внесения данных изменений существовала проблема, связанная с признанием расходов на производство неотделимых улучшений амортизируемого имущества, в случае, если затраты не возмещались арендодателем. Налоговые и финансовые органы в своих разъяснениях указывали на то, что затраты арендатора по созданию неотделимых улучшений в составе амортизируемого имущества не учитываются, так как это не предусмотрено гл. 25 НК РФ, а поскольку арендатор в конечном счете безвозмездно передаст неотделимые улучшения вместе с объектом аренды арендодателю, то по правилам п. 16 ст. 270 НК РФ такие расходы для целей налогообложения прибыли учитываться не могут. Такая позиция изложена в письме Минфина РФ от 15.09.2005 N 03-03-04/2/62.
Исходя из другой позиции, данные расходы могли признаваться для целей налогообложения как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ); такая позиция находила поддержку в судебной практике (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 31.01.2005 N А56-11741/04).
С 1 января 2006 года данная проблема решена, и расходы можно признавать путем начисления амортизации. Следует отметить, что расходы списываются путем начисления амортизации только в период действия договора аренды.
Арендатор может применить данные положения как по договорам, заключенным с 1 января 2006 года, так и по договорам, заключенным в 2005 году и ранее, определив норму амортизации и начав в 2006 году амортизировать данные капитальные улучшения, потому что критерием для применения новых правил является ввод в эксплуатацию капитальных вложений в 2006 году, что должно подтверждаться соответствующим актом.
Организациям следует уточнить условия действующего договора аренды или же разработать проект нового договора. Согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ, в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Иными словами, считается, что арендодатель обязан возмещать арендатору стоимость неотделимых улучшений, если иное прямо не установлено договором аренды.
Поэтому если в договоре не установлены условия относительно невозмещения расходов на неотделимые улучшения арендодателем арендатору - расходы должны возмещаться (следовательно, начислять амортизацию по капитальным вложениям будет арендодатель), если установлено условие о невозмещении расходов - расходы не возмещаются, капитальные вложения амортизируются у арендатора.
Организации следует определиться с тем, включать или не включать в договор условие о невозмещении расходов на неотделимые улучшения, исходя из того, какой порядок начисления амортизации (арендатором или арендодателем) для нее более приемлем.