Арендатор отражает арендные платежи в отчете о прибылях и убытках как расходы периода, распределяемые равномерно в течение срока аренды.
Расходы по операционной аренде в учете у арендатора отражаются следующими бухгалтерскими проводками:
Начисление расхода по аренды за отчетный период:
Расходы по аренде 1 000

Выплата арендной платы:
Начисленные обязательства 1 000
Денежные средства 1 000
У арендодателя, активы, переданные в операционную аренду, отражаются в балансе, и он же амортизирует их. Начисленная сумма износа по сданным в аренду активам признается как расход в каждом отчетном периоде.
Доходы по операционной аренде в учете арендодателя отражаются следующими бухгалтерскими проводками: Начислен доход по аренде за отчетный период:

Доходы по аренде 1 000
Получены арендные платежи:
Денежные средства 1 000
Дебиторская задолженность 1 000
Отражение амортизационного расхода:
Расходы по амортизации 500
Накопленная амортизация 500
Аренда земли, как правило, представляет собой операционную аренду, так как срок использования земли не ограничен. Если аренда предполагает покупку или передачу права собственности на землю, то, по сути такая операция является продажей в рассрочку и аренда должна быть капитализирована. Если в составе рыночной стоимости арендуемого имущества цена земли занимает менее 25%, то операция рассматривается как аренда оборудования. Если доля стоимости земли превышает 25%, то аренда земли учитывается отдельно.
Особенности учета прочих видов аренды
Существуют следующие виды аренды:
аренда по типу продаж;
продажа актива с получением его обратно в аренду;
приобретение активов по арендному соглашению;
аренда с использованием кредита.
В случае аренды по типу продаж, арендодатель (производитель) отражает поставку продукции по договору долгосрочной аренды как источник финансирования производства, и прибыль отражается раздельно по двум направлениям:
Производство и продажа продукции;
Инвестиции по договору аренды в течение срока аренды.
Доход от производства учитывается, когда договор аренды фактически состоялся, т.е. величина дебиторской задолженности по арендному контракту равна цене реализации продукции. Доход от производства должен быть равен дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей с использованием соответствующей ставки дисконтирования. Однако эта ставка не может быть применена без расчета цены реализации. Если продажная цена отсутствует или ее невозможно определить, арендодатель имеет значительную свободу действий при определении величины валовой прибыли от продаж и прибыли от процентов. Любая учетная процедура представляет собой произвольное распределение валовой прибыли от аренды между производством и инвестированием.
В случае продажи актива с его получением обратно в аренду, субъект продает активы другой стороны и обратно арендует их.
Обычно активы продаются приблизительно по рыночной стоимости. Фирма получает стоимость оборудования наличными и право экономического использования активов в течение срока аренды. Взамен она соглашается выплачивать арендную плату и уступает право собственности на активы.
В случае финансируемой аренды, продажа актива с последующей арендой - это способ, при помощи которого арендодатель обеспечивает арендатора финансами с использованием актива
в качестве гарантии. Превышение выручки от продажи над балансовой стоимостью, при этом, в случае признания, будет отсрочен и отнесен на прибыль в течение срока аренды.
В случае операционной аренды, когда арендные платежи и цена реализации устанавливаются по справедливой стоимости, имеет место обычная продажа, и любая прибыль или убыток признаются немедленно.
Когда цена реализации ниже справедливой стоимости, любая прибыль или убыток признаются немедленно, кроме случая, когда убыток компенсируется будущими арендными платежами по ценам ниже рыночных. В этом случае он отсрочивается и относится на прибыль или убыток пропорционально арендным платежам в течении того периода времени, когда будет использоваться данный актив.
Если цена реализации выше справедливой стоимости, то избыток над справедливой стоимостью отсрочивается и списывается в течение того периода времени, когда будет использоваться данный актив.
Если справедливая стоимость на момент сделки меньше, чем балансовая стоимость, убыток, равный сумме разницы между балансовой стоимостью и справедливой стоимостью, признается немедленно.
В отличие от двухсторонних соглашений, которые описаны выше, при аренде с использованием кредита участвуют 3 стороны:
арендатор,
арендодатель или долевой участник,
кредитор.
С точки зрения арендатора, нет разницы между арендой с использованием кредита и другими видами аренды. Арендодатель же приобретает активы в соответствии с условиями арендного соглашения и финансирует эту покупку частично за счет собственной доли инвестиции, скажем 20% (отсюда и название "долевой участник"). Оставшиеся 80% выплачиваются долгосрочным кредитором или кредиторами. Как правило кредит обеспечивается залогом активов и соглашением об аренде и арендной платой. Арендодатель является заемщиком. Как владелец активов арендодатель имеет право удерживать все выплаты связанные с активом этого вида.

При учете аренды как по российским, так и международным стандартам у финансовых служб компаний возникает множество вопросов. Как ее классифицировать? Кто должен отражать имущество на своем балансе – арендодатель или арендополучатель? Каким образом распределить доходы и расходы между отчетными периодами? В статье мы рассмотрим отличия в подходах к решению этих проблем, которые предлагают МСФО и РСБУ.

Аренда: операционная или финансовая?

Чтобы правильно отразить в учете договор аренды, прежде всего необходимо выяснить, к какому ее виду он относится: к операционной или финансовой, то есть к лизингу.
Начнем с российского законодательства. Для ответа на этот вопрос нужно обратиться к Федеральному закону от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон о лизинге). Согласно нему, содержание договора лизинга должно быть следующим. Лизингодатель приобретает в собственность имущество, которое выбрал лизингополучатель, у определенного продавца. Арендодатель должен предоставить арендатору это имущество во временное владение и пользование за плату.
Соответственно, арендные отношения по таким договорам относят к лизингу. Все остальные нужно учитывать как прочую аренду, то есть операционную. Таким образом, аренду классифицируют исключительно в зависимости от того, как оформлен договор. Обратите внимание: производитель не может выступать лизингодателем в отношении собственной продукции.
В свою очередь, МСФО подразделяют аренду на финансовую и операционную в зависимости от экономического содержания сделки. Прежде всего необходимо выяснить, кто несет риски, связанные с владением активом и получает выгоду от его использования.
Так, международные стандарты относят к лизингу аренду имущества, все риски и экономические выгоды от использования которого перешли от арендодателя к арендатору.

«Международные» признаки лизинга

МСФО предлагают 5 критериев, с помощью которых можно выяснить, действительно ли риски и экономические выгоды, связанные с объектом аренды, перешли от одного партнера к другому:
1. К концу срока договора арендатор становится владельцем актива. Поскольку имущество весь свой срок полезной службы будет находиться у арендатора, риски и выгоды перейдут к нему.
2. В конце срока аренды арендатор имеет право купить данный актив по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на момент такой сделки. При этом арендатор еще при заключении договора аренды должен быть уверен, что ему продадут имущество. То есть, по окончании срока аренды право собственности на актив должно перейти к арендатору, хотя это и не обусловлено обязательствами сторон договора.
3. Срок аренды составляет значительную часть времени полезной службы актива. В этом случае право собственности на имущество может и не переходить к арендатору. Но раз он будет использовать объект большую часть срока его полезной службы, он извлечет и основную часть экономических выгод.
Заметим, МСФО не устанавливают четких критериев, с помощью которых можно определить, какая часть срока службы актива является значительной. На практике обычно используют показатель 75 процентов. При этом не стоит забывать, что это лишь примерное значение. Оно не всегда свидетельствует о том, что аренду нужно отнести к финансовой.
4. Дисконтированная стоимость арендных платежей на дату подписания договора равна справедливой цене актива или составляет ее существенную часть (на практике используют показатель 90 процентов). То есть, в описанной ситуации арендатор фактически покупает объект с рассрочкой платежа.
5. Имущество таково, что только арендатор может пользоваться им без существенных модификаций.
Итак, договор аренды классифицирован. Если это операционная аренда, то отличия в учете по РСБУ и МСФО будут незначительны. А вот правила учета финансовой аренды отличаются принципиально.

Спор о балансе

Необходимо выяснить, кто из участников договора финансовой аренды примет имущество на свой баланс.
В российском учете определяющее значение будет иметь текст договора. Ведь партнеры могут определиться с учетом предмета лизинга по взаимному соглашению (ст. 31 Закона о лизинге).
В соответствии с требованиями МСФО, если аренда классифицирована как финансовая, то арендодателю необходимо списать имущество со своего баланса. Арендатор должен учесть ценности у себя. В российском же учете актив может остаться на балансе лизингодателя по соглашению партнеров. В этом случае арендатор будет учитывать такое имущество на забалансовом счете.

Учет финансовой аренды арендатором…

1. Первоначальное признание. В начале срока аренды лизингополучателю нужно показать на своем балансе поступившие активы и образовавшиеся обязательства. В общем случае имущество оценивают по справедливой стоимости. Если она окажется больше дисконтированной суммы минимальных арендных платежей, в учете делают запись на сумму арендной платы. То есть, имущество отражают по наименьшей из двух оценок (принцип консерватизма).
Дисконтированную стоимость минимальных арендных платежей определяют на основе процентной ставки, заложенной в аренду. Последнюю также называют подразумеваемой ставкой – той, которую лизингодатель использовал при расчете арендных платежей. Разумеется, в большинстве случаев арендатору она не известна. Тогда нужно использовать процентную ставку банковского кредита, график платежей по которому соответствовал бы условиям договора лизинга.
Если дисконтированная стоимость минимальных лизинговых платежей окажется меньше справедливой цены имущества, ее необходимо увеличить до значения последней. Все первоначальные расходы арендатора войдут в сумму, по которой он примет имущество к учету.
Правила отражения финансовой аренды в российском учете отличаются. Так, если по условиям договора арендатор должен принять предмет лизинга на свой баланс, он учтет его по номинальной сумме арендных платежей. То есть, РСБУ не принимают в расчет временную стоимость денег.
В МСФО лизингополучатель показывает свои обязательства перед арендодателем также по номинальной величине. Но при этом он вводит дополнительный счет, на котором отражает сумму будущих расходов по процентам. В результате в баланс попадет дисконтированная величина задолженности.
2. Учет расходов. По правилам МСФО траты арендатора в основном состоят из двух компонентов: амортизации арендованного актива и расходов по процентам.
В РСБУ участники договора по соглашению могут применять ускоренную амортизацию арендованного имущества (ст. 31 Закона о лизинге).
Согласно МСФО лизингополучатель должен амортизировать арендованные активы по правилам, которые он применяет для аналогичного имущества. При этом установить ускоренную амортизацию он не может.
Расходы по процентам за пользование арендованным имуществом отражают в отчетности на основе метода эффективной процентной ставки 1 аналогично процентам по долгосрочным обязательствам компании. А вот в российском учете расходы на проценты не показывают. Затраты на аренду будут состоять либо исключительно из лизинговых платежей (при учете имущества у арендодателя), либо из начисленной амортизации (при учете у арендатора).

1 – Подробнее об эффективной процентной ставке см. № 1 «Консультанта» за 2006 год (стр. 60).

… и арендодателем

1. Первоначальное признание. Если арендодатель не является производителем или дилером сдаваемого в аренду имущества, то при передаче актива ему нужно признать в своем балансе «дебиторку». Правила ее оценки такие же, как и для задолженности арендатора: общую сумму нужно показать по номинальной величине. Также необходимо ввести дополнительный счет для учета будущего процентного дохода. В итоге баланс будет содержать текущую стоимость задолженности. Таковы требования МСФО. Что касается российского учета, то дебиторскую задолженность отражают в полной сумме, то есть по номинальной величине.
2. Признание дохода. При учете по международным стандартам и арендодатель, и арендатор должны отражать доходы по процентам в течение всего срока договора лизинга. Причем им необходимо делать это систематически и рационально. Норму постоянной прибыли распределяют между чистыми неоплаченными инвестициями арендодателя в лизинг. Последние представляют собой разницу между номинальной суммой задолженности и величиной неполученного еще процентного дохода. Таким образом, речь идет все о том же методе эффективной процентной ставки.
По правилам РСБУ арендодатель может отражать доходы двумя способами. Выбор между ними зависит от того, кто из партнеров учитывает имущество на своем балансе – арендодатель или лизингополучатель.
В первом случае доходом арендодателя будет сумма лизинговых платежей по договору. Во втором разницу между номинальной суммой всех платежей и фактической стоимостью переданного актива нужно отнести на доходы будущих периодов. В отчете о прибылях и убытках эту сумму отражают исходя из условий договора аренды, а не равномерно, как в МСФО.
3. Учет торговой аренды. Существует еще одно важное отличие МСФО от РСБУ. Оно связано с так называемой торговой арендой. О ней говорят, когда в качестве лизингодателя выступает продавец имущества. То есть, когда аренда по сути дела является альтернативой покупки того или иного актива. В подобной ситуации МСФО требуют, чтобы арендодатель разделил свои доходы на два вида:

1. прибыль или убыток, которые эквивалентны доходам за вычетом расходов от продажи арендуемого актива по рыночным ценам с учетом всех скидок – на дату отражения в учете аренды имущества;
2. дохода по процентам – на протяжении всего срока аренды.

В отличие от МСФО, по российскому законодательству производитель продукции не может быть одновременно и лизингодателем. Кроме этого, РСБУ не обязывают дилеров отражать в учете финансовый результат по договору аренды на дату его заключения. То есть, порядок учета в данном случае не будет отличаться от общепринятого.
Таким образом, российские правила учета финансовой аренды в значительной степени отличаются от международных. В первую очередь из-за того, что порядок учета во многом определяется особенностями конкретной сделки, то есть условиями договора лизинга. При учете данного вида аренды по МСФО нужно соблюдать принцип приоритета экономического содержания соглашения над его формой. Различия в учете финансовой аренды также обусловлены и тем, что в РСБУ отсутствует концепция временной стоимости денег. Поэтому отечественные компании не могут равномерно распределять процентные доходы и расходы по аренде на основе эффективной процентной ставки.

Таблица
Отличия в учете аренды по российским и международным стандартам

	Порядок отражения в учете
Классификация аренды	Исходя из условий договора	Зависит от экономического содержания сделки
Учет лизингового имущества на балансе арендодателя или арендатора	Указывают в договоре	Лизингополучатель всегда учитывает актив на своем балансе
Учет передачи имущества у арендатора	По номинальной сумме арендных платежей в балансе либо на забалансовом счете	По наименьшей из двух величин – справедливой или дисконтированной стоимости арендных платежей
Отражение расходов арендатором	Затраты состоят либо из лизинговых платежей, либо из амортизации актива (допускается ускоренная амортизация)	Имущество амортизируют по общим правилам. Процентные расходы учитывают на основе эффективной процентной ставки
Учет передачи имущества у арендодателя	Если актив списан с баланса, дебиторскую задолженность отражают по номинальной сумме	Показывают дисконтированную величину дебиторской задолженности
Отражение доходов арендодателем	В соответствии с условиями договора	На основе эффективной процентной ставки
Учет торговой аренды	Понятие торговой аренды отсутствует	Помимо процентного дохода учитывают прибыль или убыток от продажи актива

МСФО 17 «АРЕНДА»

Настоящий стандарт регламентирует порядок учёта и отражение в отчётности хозяйственных операций по договорам аренды арендодателями и арендаторами.

При классификации аренды ключевым моментом становиться определение возможности переноса всех существенных выгод и рисков с арендодателя на арендатора. Аренда делится на два вида:

· финансовая,

· операционная.

Финансовая аренда – это аренда, при которой все риски и выгоды, получаемые от арендованного актива, переходят от арендодателя к арендатору при заключении договора аренды (например, лизинг). Как правило, для финансовой аренды свойственны следующие характеристики:

· к концу срока аренды собственником арендованного имущества становится арендатор;

· арендатор имеет право в дальнейшем выкупить предмет аренды по цене ниже справедливой стоимости;

· срок аренды составляет большую часть срока экономического использования арендуемого имущества;

· на дату принятия аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей приближена к справедливой стоимости;

· арендованные активы представляют собой специфическое имущество, которое только арендатор может использовать без существенных модификаций.

Операционная аренда – аренда, при которой не происходит переноса всех рисков и выгод, получаемых от арендованного актива, от арендодателя к арендатору.

При классификации аренды необходимо руководствоваться экономическим содержанием сделки, а не формой договора. Классификация аренды происходит на момент перехода всех рисков и выгод, т. е. при принятии аренды. Если при действии договора аренды стороны решили пересмотреть вид аренды, то необходимо заключать новый договор с изменённым видом аренды. При пересмотре оценок (срока службы, ликвидационной стоимости, и т. д.) заключение нового договора не требуется.

Особенности классификации аренды земельных участков и зданий.

Аренда земельных участков, как правило, классифицируется как операционная, если в конце срока аренды не предусмотрена передача права собственности от арендодателя арендатору. При аренде земельных участков и зданий они рассматриваются как отдельные элементы, так как вид аренды в этом случае может быть разным для земельного участка и для здания. При классификации аренды земля и здание могут рассматриваться как одно целое при условии, что первоначально признаваемая стоимость земельного участка не значительна. В этом случае срок экономической службы зданий приравнивается к сроку экономической службы всего арендуемого актива. Отдельная оценка аренды земли и зданий также не требуется, когда арендатор использует арендованное имущество в качестве инвестиционной недвижимости и применяет модель учёта по справедливой стоимости.

АРЕНДА В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ АРЕНДАТОРА.

Финансовая аренда.

Первоначальное признание. На начало срока аренды арендаторы обязаны признавать финансовую аренду в качестве активов и обязательств в балансе в сумме наименьшей из величин:

· справедливой стоимости арендуемого имущества;

· дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.

При расчёте дисконтированной стоимости в качестве ставки дисконтирования используется процентная ставка , заложенная в аренду, а если её невозможно определить, то должна использоваться ставка процента на заёмный капитал арендатора.

Последующая оценка. Минимальные арендные платежи разносятся между финансовыми выплатами и уменьшением обязательств. Финансовые выплаты распределяются по периодам таким образом, чтобы получилась постоянная ставка процента на оставшееся сальдо обязательств.

Пример:

Руководство предприятия принимает решение о заключении договора лизинга на приобретение комплекта оргтехники. Стоимость комплекта на дату заключения договора лизинга составляет руб. По условиям договора предусмотрено 12 выплат по 50 000 руб. в конце каждого месяца. Годовая процентная ставка по банковскому кредиту составляет 10%

Справедливая стоимость арендованного актива = 500 000 руб.

Дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей определяется следующим образом:

, n=12

Месяц	Дисконтированный платёж, руб.
	49588,41615
	49180,22032
	48775,38462
	48373,88141
	47975,68324
	47580,76291
	47189,09343
	46800,64805
	46415,40023
	46033,32364
	45654,39219
	45278,57997
Сумма

Дисконтированная стоимость арендуемого актива составляет порядка 568 845 руб., а справедливая стоимость - 500 000 руб., поскольку для постановки на баланс арендатора принимается наименьшая из стоимостей, балансовая стоимость актива составляет 500 000 руб.

Арендные платежи =50 000*12=600 000 руб.

Цена актива = 500 000 руб.

Проценты к начислению за весь период действия договора = 100 000 руб.(600 000)

Распределение процентных платежей (кумулятивный метод):

Период		Пропорция, вес/распр. проц. платежей	Процентная составляющая, проценты к начисл. за весь период*пропорция	Основной платёж, ежемес. платёж - процент. составл.
			15384,62	34615,38
			14102,56	35897,44
			12820,51	37179,49
			11538,46	38461,54
			10256,41	39743,59
				41025,64
				42307,69
				43589,74
				44871,79
				46153,85
				48717,95
Сумма

В представленном примере рассчитанный основной платёж уменьшает сумму обязательств по финансовой аренде, а процентная составляющая является процентным (финансовым) расходом предприятия.

При финансовой аренде возникают амортизационные и финансовые расходы. Амортизационная политика для активов, взятых в финансовую аренду должна соответствовать той, которая принята для активов, находящихся в собственности. Если арендатор в конце срока аренды не получает актив в собственность, то он должен быть полностью амортизирован к концу срока аренды.

Организация должна применять к активам, взятым в финансовую аренду стандарт IAS 36 «Обесценение активов».

Раскрытие информации.

Ø для каждого класса активов – чистую балансовую стоимость;

Ø общую сумму минимальных арендных платежей и их дисконтированную стоимость на каждый из следующих периодов:

· не позднее одного года;

· после пяти лет;

Ø условную арендную плату, признанную в качестве расхода в отчётном периоде;

· наличие и условия опционов;

Операционная аренда.

Арендные платежи должны отражаться как расходы, распределённые равномерно в течение срока аренды.

Раскрытие информации.

Арендаторы должны раскрывать следующую информацию:

Ø общую сумму минимальных арендных платежей на каждый из следующих периодов:

· не позднее одного года;

· после одного года, но не позже пяти лет;

· после пяти лет;

Ø общую сумму ожидаемых минимальных платежей по субаренде;

Ø платежи по аренде и субаренде, признанные расходом за период, отдельно выделив при этом минимальные арендные платежи, условную арендную плату и платежи по субаренде;

Ø общее описание существенных договоров аренды, заключённых арендатором, включая следующую информацию, но, не ограничиваясь ею:

· основу, на которой определяется условная арендная плата;

· наличие и условия опционов;

· ограничения, установленные договорами аренды.

АРЕНДА В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ АРЕНДОДАТЕЛЯ.

Финансовая аренда.

Первоначальное признание. Арендодатели должны признавать активы, находящиеся в финансовой аренде, в бухгалтерских балансах в качестве дебиторской задолженности в сумме, равной чистой инвестиции в аренду. Первоначальные прямые затраты арендодателя (комиссионные, юридические и внутренние), включаются в дебиторскую задолженность по финансовой аренде и уменьшают сумму дохода, признаваемую на протяжении срока аренды.

Затраты, которые несут арендодатели, который при финансовой аренде, как правило, совпадает с началом срока аренды.

Последующая оценка.

При финансовой аренде практически все риски и выгоды, связанные с владением актива, передаются арендатору, и задолженность по арендным платежам к получению показывается арендодателем как возмещение основной суммы долга и процентный (финансовый) доход. Признание финансового дохода должно основываться на графике, отражающем постоянную норму прибыли на чистые неоплаченные инвестиции арендодателя в финансовую аренду (см. пример) .

Арендодатели. Выручка от продаж, признанная на начало срока аренды производителем или дилером равна наименьшей из двух сумм: справедливой стоимости или дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.

Раскрытие информации.

Арендаторы должны раскрывать следующую информацию:

Ø сверку между валовой суммой инвестиций в аренду и дисконтированной стоимостью дебиторской задолженности. Кроме того, необходимо раскрывать общую валовую инвестицию в аренду и дисконтированную стоимость дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам для каждого из следующих периодов:

· не позднее одного года;

· после одного года, но не позже пяти лет;

· после пяти лет;

Ø неполученный финансовый доход;

Ø негарантированную ликвидационную стоимость, накапливаемую к выгоде арендодателя;

Ø накопленный оценочный резерв на покрытие непогашаемой задолженности по минимальным арендным платежам;

Ø условную арендную плату, признанную доходом;

Операционная аренда.

Арендодатели должны в своих бухгалтерских балансах отражать активы, переданные в операционную аренду, в соответствие с характером актива.

Затраты, в том числе на амортизацию, понесённые при получении арендного дохода включаются в состав расходов, а арендный доход отражается равномерно на протяжении срока аренды. Первоначальные прямые затраты подлежат включению в балансовую стоимость арендуемого актива и признанию расходом на протяжении срока аренды.

Амортизационная политика для арендованных активов должна соответствовать той, которая принята для всех остальных аналогичных активов. Кроме того, сданные в аренду активы должны тестироваться на обесценение в соответствие со стандартом IAS 36 «Обесценение активов»

Раскрытие информации:

Арендаторы должны раскрывать следующую информацию:

Ø будущие минимальные арендные платежи в совокупности и на каждый из следующих периодов отдельно:

· не позднее одного года;

· после одного года, но не позже пяти лет;

· после пяти лет;

Ø совокупную условную арендную плату;

Ø общее описание существенных договоров аренды.

ОПЕРАЦИИ ПРОДАЖИ С ОБРАТНОЙ АРЕНДОЙ

Если операция продажи с обратной арендой подразумевает финансовую аренду, то превышение выручки над балансовой стоимостью не подлежит немедленному признанию в качестве прибыли в финансовой отчётности продавца-арендатора. Вместо этого она должна в обязательном порядке переносится и амортизироваться на протяжении срока аренды.

Если операция продажи с обратной арендой приводит к операционной аренде и имущество продано по справедливой стоимости, то признаётся прибыль или убыток от продажи.

Справедливая стоимость – стоимость актива или обязательства на рынке хорошо осведомлённых желающих совершить такую сделку и независимых друг от друга участников.

Инвестиционная недвижимость – имущество, находящееся в распоряжении собственника (арендатора по договору финансовой аренды) с целью получения арендных платежей или доходов от прироста стоимости капитала.

Процентная ставка, заложенная в аренду – ставка, при которой на дату принятия аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей и части ликвидационной стоимости актива, получение которой не гарантировано арендодателю, равняется справедливой стоимости арендованного актива.

Условная арендная плата – часть арендных платежей, которая не фиксируется в договоре в виде определённой суммы, но основана на будущей величине фактора, изменение которого не связано с прошествием времени (объём продаж, объём использования, индексы цен , рыночная ставка процента)

Чистые инвестиции в аренду – совокупность минимальных арендных платежей и части ликвидационной стоимости, негарантированной арендодателю, дисконтированная по ставке процента, предусмотренной в договоре аренды.

Валовые инвестиции в аренду – совокупность минимальных арендных платежей и части ликвидационной стоимости, негарантированной арендодателю.

Неполученный финансовый доход – разница между валовой и чистой инвестицией в аренду.

Данная статья продолжает серию публикаций, посвященных вопросам бухгалтерского учета аренды в соответствии с предписаниями МСФО. Авторы - М.Л. Пятов и И.А. Смирнова (СПбГУ) - рассматривают порядок отражения в бухгалтерском учете фактов операционной аренды, бухгалтерская трактовка которых МСФО максимально близка к российским правилам учета арендных операций, однако при этом имеет весьма существенную специфику, описываемую авторами.

Операционная аренда в трактовке МСФО

Подход к определению операционной аренды МСФО весьма прост. В тех случаях, когда договор аренды не имеет признаков аренды финансовой, его следует рассматривать как договор аренды операционной.

Главная отличительная характеристика операционной аренды для целей бухгалтерского учета состоит в том, что поскольку риски и выгоды, которые дает право собственности на объект аренды, при операционной аренде арендатору не передаются, то объект при его сдаче в аренду следует продолжать отражать на балансе арендодателя. При этом у арендодателя в балансе отражается состояние расчетов по аренде (прежде всего арендной плате). Соответствующий доход (расход) включается в отчет о прибылях и убытках.

Согласно требованиям МСФО совокупная плата за использование объекта аренды, предусмотренная договором, независимо от графика платежей должна быть распределена по отчетным периодам на весь срок аренды. Причем МСФО (IAS) 17 явно указывает на то, что такое распределение должно быть равномерным, за исключением случаев, когда иная схема лучше соответствует графику извлечения экономических выгод, например, когда арендная плата зависит от режима эксплуатации объекта аренды или объема произведенной продукции.

Вместе с тем, МСФО определяется, что такому распределению по отчетным периодам не подлежит оплата услуг, предоставляемых арендодателем, возмещение расходов арендодателя, а также условная арендная плата, величина которой определяется невременным фактором, то есть те элементы арендной платы, которые не относятся к минимальным арендным платежам.

Рассмотрим порядок отражения операционной аренды в учете арендатора и арендодателя.

Операционная аренда в учете арендатора

Арендные платежи при операционной аренде независимо от их графика формируют статью расходов, представляемых в отчете о прибылях и убытках арендатора.

В общем случае арендная плата должна начисляться при наступлении срока платежа и на момент окончания отчетного периода. В зависимости от даты и суммы платежа в балансе арендатора могут быть отражены текущие (краткосрочные) обязательства по платежам по операционной аренде или предоплата (задолженность арендодателя перед арендатором).

Арендатор не должен признавать в балансе ни арендованный объект, ни обязательство по арендной плате, относящейся к будущим отчетным периодам.

Следует обратить внимание на то, что выплаченная авансом арендная плата отражается в отчетности арендатора именно как дебиторская задолженность, а не как расходы будущих периодов, что соответствует и правовому и экономическому содержанию данных обязательств. В качестве доходов и расходов в учете сторон договоров аренды отражаются только арендные платежи, относящиеся к текущему отчетному периоду, то есть задолженность (погашенная и/или начисленная) арендатора за исполнение арендодателем по договору.

Чтобы определить величину расходов по аренде, относящихся к данному отчетному периоду в соответствии с МСФО, необходимо принять во внимание состав арендной платы.

Все затраты, связанные с арендой, но не относящиеся к минимальным арендным платежам, которые были понесены в данном отчетном периоде, должны быть отнесены на расходы данного отчетного периода.

В состав расходов должна быть включена и распределенная часть совокупных минимальных арендных платежей. При этом будущее возможное изменение арендной платы не принимается во внимание.

В то же время в тех случаях, когда договором предусматривается конкретный периодический прирост арендных платежей, данный прирост следует учитывать при определении совокупной арендной платы и ее распределении.

Например, организация арендует помещение сроком на пять лет.

Арендная плата вносится в конце года, за первый год она равна 100 000 руб., каждый последующий год она увеличивается на 3 %. График арендных платежей будет следующим:

Таким образом, совокупная арендная плата за пять лет составит 530 914 руб., а ежегодный равномерный расход по аренде - 106 183 руб. На показатели в отчетности арендатора на конец каждого из пяти лет аренды это повлияет следующим образом (см. табл.).

	Бухгалтерский баланс			Отчет о прибылях и убытках
	Статья	Сумма в активе	Сумма в пассиве	Статья расходов	Сумма
				Расход по аренде
	Денежные средства
	Расчеты по аренде (обязательство)			Расход по аренде
	Денежные средства
	Расчеты по аренде (обязательство)			Расход по аренде
	Денежные средства
	Расчеты по аренде (обязательство)			Расход по аренде
	Денежные средства
	Расчеты по аренде			Расход по аренде
	Денежные средства

Если бы данным договором предусматривалось не повышение, а снижение арендной платы, в балансе следовало бы отражать ежегодно убывающую дебиторскую задолженность по предоплате аренды, в то время как расход по аренде был бы одинаковым за каждый отчетный период.

Иногда арендодатель в целях мотивации заключения соглашения об аренде предоставляет арендатору определенные льготные условия, которые могут выражаться в возмещении некоторых затрат арендатора или освобождении от арендной платы. В соответствии со специальным указанием Комитета по интерпретациям МСФО ПКИ (SIC)-15* подобные льготы "должны отражаться как неотъемлемая часть чистого вознаграждения, которое по соглашению сторон выплачивается за право использовать объект вне зависимости от природы льготы или способа и сроков оплаты" . Таким образом, арендатор учитывает предоставленную льготу, равномерно уменьшая расходы по аренде на протяжении всего срока аренды.

Примечание:
SIC - Standing Interpretations Committe.

Например, аренда оборудования потребует от арендатора дополнительных затрат в размере 50 000 руб. в связи с подготовкой площадки для эксплуатации. Арендодатель в целях мотивации договора об аренде (сроком на 5 лет и ежегодной арендной платой в размере 150 000 руб.) возмещает эти затраты арендатору. Фактические подготовительные затраты арендатор отнесет на расходы того отчетного периода, когда они были понесены, а средства, полученные от арендодателя, будет учитывать как доход будущих периодов, который равномерно по 10 000 руб. в год будет списываться в уменьшение расходов по аренде, доводя их ежегодное значение до 140 000 руб.

В том случае, когда льгота арендатору выражается в уменьшении арендной платы, доход будущих периодов не возникает, но льготные условия платежей учитываются при определении совокупной распределяемой арендной платы. Например, договор заключается сроком на 10 лет с ежегодной арендной платой в размере 50 000 руб. При этом в целях мотивации арендатора он освобождается от арендной платы за два первых года. Ежегодный расход по аренде определяется следующим образом:

(50 000 x 8) / 10 = 40 000 руб.

В течение первых двух лет следует начислять расход по аренде без понесения затрат на ее оплату.

Операционная аренда в учете арендодателя

Объект, предоставленный по договору аренды, квалифицируемой как операционная, арендодатель продолжает учитывать на своем балансе.

Следует отметить, что согласно МСФО первоначальные прямые затраты, которые несут арендодатели в связи с подготовкой и заключением договоров операционной аренды, подлежат включению в балансовую стоимость объекта аренды и признанию расходом на протяжении срока аренды на той же основе, что и арендный доход, то есть независимо от метода амортизации объекта аренды.

Затраты, в том числе и амортизация, обеспечивающие получение арендного дохода, включаются в состав расходов отчетного периода. Амортизационная политика должна соответствовать политике, применяемой в отношении аналогичных активов компании, а величина амортизации должна рассчитываться в соответствии с МСФО (IAS) 16 и 38. Арендодатель по окончании отчетного периода должен пересматривать величины ликвидационной стоимости и срока полезного использования объекта аренды, а также проводить проверку объекта аренды на обесценение (требования МСФО (IAS) 36).

В Стандарте подчеркивается, что доход по операционной аренде следует признавать равномерно на протяжении срока аренды, "даже если поступления производятся на другой основе, за исключением случаев, когда другая систематическая основа более наглядно показывает временной график, по которому уменьшается получение выгод от арендованного актива" . В состав арендного дохода не включается выручка от предоставления услуг арендатору по обслуживанию и ремонту объекта аренды.

В случае предоставления арендатору мотивирующих заключение договора льгот, соответствующие затраты арендодатель относит на уменьшение дохода по аренде равномерно на протяжении срока аренды, аналогично тому как арендатор отражает полученные льготы в уменьшение расходов по аренде.

Требования по раскрытию информации

Арендатор и арендодатель наряду с выполнением требований МСФО (IAS) 32, регламентирующим раскрытие информации о финансовых активах и обязательствах, обязаны представить следующую информацию:
1) совокупную величину будущих минимальных арендных платежей по нерасторжимой операционной аренде в разрезе каждого из следующих периодов: не позднее одного года; от одного года до пяти лет; по истечении 5 лет.
2) общее описание существенных положений договоров аренды (в частности: основ определения условной арендной платы; наличия и условий прав на возобновление аренды; ограничений, установленных договорами аренды, в том числе, касающися дивидендов, дополнительного долга и дальнейшей аренды).

Арендатор, кроме того, должен раскрыть:

• совокупную величину будущих минимальных платежей по субаренде, которые он по состоянию на отчетную дату предполагает получить по договору нерасторжимой субаренды;
• платежи по аренде и субаренде, признанные как расход отчетного периода, обособленно указывая величины минимальных арендных платежей, условной арендной платы и платежей по субаренде.

Арендодатель, в свою очередь, обязан раскрыть совокупную величину условной арендной платы, признанной доходом отчетного периода. Помимо этого, в отношении активов, предоставляемых в пользование на условиях операционной аренды, к арендодателям применяются требования МСФО (IAS) 16, 36, 38, 40 и 41, регламентирующих раскрытие информации.

АРЕНДА КАК ИСТОЧНИК ФИНАНСИРОВАНИЯ

Основные средства, оценка которых отражается в отчетности компаний, чаще всего принадлежат им на правах собственности. Однако главное не вла­деть, а эффективно использовать эти средства. Одним из способов приобрете­ния активов для последующего их использования является их покупка; другим, альтернативным, вариантом выступает аренда (лизинг). До 1950-х гг. понятие аренды ассоциировалось в основном с недвижимостью, т. е. землей и зданиями. Сегодня можно арендовать практически любой вид активов, причем около 30% новых основных средств приобретаются компаниями с использованием догово­ров аренды.

Виды аренды

К основным видам аренды относятся: 1) операционная, 2) финансовая, или капитальная, 3) возвратная, 4) комбинированная.

Операционная аренда

Операционная аренда (operating lease), иногда называемая сервисной, пред­полагает как финансирование, так и техническое обслуживание актива. IBM была одним из пионеров подобных операций: компьютеры и множительная тех­ника, автомобили и грузовики - вот основные объекты операционной аренды. Владелец собственности называется арендодателем (lessor), пользователь - арендатором (lessee). Обычно такая аренда возлагает на арендодателя обязан­ность по обслуживанию арендуемого оборудования, а стоимость технического обслуживания часто включается в арендные платежи.

Другой важной характеристикой операционной аренды является непол­ ная амортизация. Платежей, требуемых по договору аренды, недостаточно для покрытия полной стоимости оборудования. Оборудование сдается в аренду на период значительно меньший, чем ожидаемый срок его службы, и поэтому арен­додатель намеревается покрыть все свои затраты либо последующим продлева­нием договора аренды, либо заключением нового договора, либо путем продажи этого оборудования.

Последней чертой операционной аренды является пункт об аннулировании, дающий право арендатору расторгнуть договор аренды и вернуть оборудование до окончания основного договора. Это важное соображение для арендатора, так как оборудование может быть возвращено, если оно оказалось технологически устаревшим или больше не нужно вследствие спада деловой активности аренда­тора.

Финансовая, или капитальная, аренда

Финансовая аренда (financial lease), иногда называемая капитальной (capi­tal), отличается от операционной тем, что: 1) не предполагает технического об­служивания со стороны арендодателя, 2) не подлежит аннулированию и 3) пре­ дусматривает полную амортизацию актива (арендодатель получает рентные платежи, равные полной цене арендуемого оборудования плюс некоторый до­ход). На основе типового договора арендатор выбирает подходящие условия, договаривается в цене и сроках поставки с поставщиком-производителем, за­тем условливается, что лизинговая компания покупает оборудование у произ­водителя или дистрибьютора, и одновременно оформляет соглашение об аренде оборудования. Условия аренды обеспечивают полную амортизацию инвестиций арендодателя, а также требуемую доходность непогашенного остатка, принима­емую на уровне процентной ставки, которую арендатор заплатил бы по срочной ссуде. Например, если ставка по срочной ссуде 10%, примерно такая же доход­ность предусматривается в договоре аренды.

Арендатор получает право на продление аренды по сниженной ставке. Аренда не может быть аннулирована до тех пор, пока арендатор полностью не расплатится. Так как арендодатель получает доход, превышающий инвестиции в оборудование, этот тип аренды часто называют нетто арендой («net, net» lease).